Logo GenDocs.ru

Поиск по сайту:  


Загрузка...

Бутинець Ф.Ф., Горецька П.П. Бухгалтерский облік у зарубіжних країнах - файл but_bu_zarub.doc


Бутинець Ф.Ф., Горецька П.П. Бухгалтерский облік у зарубіжних країнах
скачать (10505.2 kb.)

Доступные файлы (1):

but_bu_zarub.doc16235kb.18.02.2010 20:49скачать

содержание
Загрузка...

but_bu_zarub.doc

1   2   3   4   5   6   7   8   9   ...   18
Реклама MarketGid:
Загрузка...

Австралія

=

=

++

++

=

*

*

=

Англія

-

-

+

+

-

-

+

-

Бельгія

*

=

++

++

*

*

*

-

Італія

-

-

+

+ -

++

*

*

ч-ч-

Канала

-

-

+

*

*

*

*

-

Нідерланди




*

++

++

*

*

*

-

Німеччина

-

-

+

*

*

*

+

-

Норвегія

-

-

+

*

-

*

*

*

США

-

-

+

++

*

*

+ \

*

Франція

*

-

++

++




*

*

-

Швейцарія

-

-

*

*

*

*

*

++

Швеція

-

=

++

++

++

т

*

*

Японія

-

-

++

ч—

+ -

++

ч-

-

Примітки: + - встановлено законом;

++ - практикується більшістю компаній;

ч практикується половиною компаній;

= - не використовується;

* - практикується незначною кількістю компаній;

- - не дозволено.

Таблиця 2.6. Методи оцінки статей балансу, які відображаються в обліку в
зарубіжній валюті в національних облікових системах розвинутих
капіталістичних країн

Країна


Методи оцінки статей балансу

^ Курс на дату балансу для

готівки і грошових

зобов 'язань та первісна

вартість для інших

авуарів і зобов 'язань

Курс на дату балансу за всіма

оборотними засобами і

зобов 'язаюіями та первісна

вартість по інших статтях

активу і пасиву

Курс іноземної валюти на дату складання балансу за всіма засобами і зобов 'язанпями

1

2

3

4

Австралія

ч-ч-

*

*

Англія

*

*

++

Бельгія

=

=

=

Італія

*

*

*

Канада

*

++

*

Нідерланди

*

*

ч-ч-

Німеччина

*

*

#

Ткач В.И., Ткач М.В. Международная система учета и отчетности, М: "Финансы и статистика", 1991.-160 с, С. 15

-42-

^ Розділ 2. Система бухгалтерського обліку: національний аспект

/

2

3

4

Норвегія

=

=

++

СІЛА

++

+ -

_

Франція

*

=

++

Швейцарія

у *

*

*

Швеція

*

*

++

Японія

*

*

. ++

Примітки: + + - практикується більшістю компаній;

+ - - практикується половиною компаній;

= - не використовується;

* - практикується незначною кількістю компаній;

- - не дозволено.

Аналіз 13 національних систем відносно оцінки ресурсів, одного з основних методів об'єктивного визначення результату фінансової діяльності, дозволяє зробити висновок, що лише 4 країни з 13 (США, Великобританія, Німеччина, Японія) законодавчо регламентують вказані в опублікованому звіті фактично використані оціночні методи, при цьому закон вимагає використання методу найменшої оцінки ресурсів, що стимулює інтереси держави,, так як зобов'язують компанії відображати максимальний прибуток, хоча в дійсності більшість компаній відходить від цих вимог, використовуючи методи, які вигідні компанії на певному етапі та за певних умов.

З іншого боку, в окремих національних системах обліку (Австралія, Бельгія, Канада, Франція, Італія, Норвегія та Швейцарія) створюються особливо сприятливі умови для фірм та найменш сприятливі для держави, що викликає необхідність активізації національної економіки на зовнішньому ринку та рядом інших економічних умов, в першу чергу пов'язаних із зайнятістю та військовими асигнуваннями.

Таким чином, можна зробити висновок, що національна система бухгалтерського обліку дозволяє вирішувати певні тактичні та стратегічні задачі розвитку економіки країни з урахуванням використання пріоритетного напряму.

Що стосується відображення в обліку засобів та ресурсів підприємств у іноземній валюті, то, як бачимо, найбільший ступінь сприятливості щодо фірм мають національні облікові системи Франції, Японії, Норвегії, Нідерландів, Англії та Швейцарії, а найменший щодо - фірм Австралії та США.

Відмінності в національних системах обліку передбачають такі фактори, як кількість юридичних та фізичних осіб, залучених до процесу інвестування, а також безпосередню участь самих інвесторів в процесі управління бізнесом. Крім того, слід розрізняти і основні показники облікової інформації, не говорячи вже про форми організації господарського життя та ступінь участі в міжнародному бізнесі.

-43-

Бухгалтерський облік у зарубіжних країнах

Певні відмінності у національних системах обліку мають місце практично по всіх раніше розглянутих ознаках. Так, аналіз національних систем регулювання обліку у відношенні до проблеми оцінки дозволяє зробити висновок про те, що лише чотири з розглянутих тринадцяти країн (США, Великобританія, Німеччина, Японія) законодавчо потребують вказівки у звітності, що публікується, використаних методів оцінки.

В англо-американських країнах на стан обліку впливають не стільки фіскальні закони, скільки облік принципу обачності і зберігання балансової вартості. В США заборонено відносити до активу амортизацію нематеріальних активів. У звіті про доходи і збитки в балансовому обліку не відбувається переоцінка активів. У Великобританії закони більш гнучкі, там дозволяється, зокрема, відносити амортизацію нематеріальних активів до активу і за деяких умов переоцінювати ряд статей балансу.

У Франції і Німеччині до впливу бухгалтерських мотивів обачності і балансової вартості додаються впливи фіскальних законів. В цих країнах бухгалтерський облік багато років виступав і виступає в наш час в деякому ступені вйзначником^бази податків.

Бухгалтерський облік визначається середовищем, в якому він функціонує. Тому його принципи визначаються як внутрішніми факторами, зокрема, організацією господарської діяльності, так і зовнішніми факторами (політичними, економічними, соціальними, географічними тощо). Проте, певна подібність зумовлює і наявність в системах бухгалтерського обліку, що застосовуються, багатьох спільних рис.

Але в основі різномаїття національних систем лежить, насамперед, вплив соціального середовища.

До факторів соціального середовища можна віднести: стадію економічного розвитку, особливості підприємницької діяльності, ступінь втручання керівництва в економічні відносини, групи користувачів та укладачів бухгалтерської звітності, цілі, які вони при цьому переслідують, характер бухгалтерської професії, наявність специфічних прийомів регулювання бухгалтерського обліку, рівень інфляції, культурні відносини, законодавчу систему, політичну систему, систему освіти, академічний вплив, міжнародний вплив (наприклад, колоніальне минуле), рівень іноземних інвестицій в країні тощо.

На думку американських вчених, середовище, в якому функціонує облік, знаходиться під впливом таких факторів, як:

=> тип правління в країні;

-44-

Розділ 2. Система бухгалтерського обліку: національний аспект

s> тип економічної системи;

«* галузь економіки;

=> організації, що існують в цьому суспільстві;

■=> тип регулювання та контролю. (

Також на стан обліку суттєво впливають загальний рівень освіти та економічний розвиток суспільства.

Облікова система на національному рівні характеризується певним комплексом показників, головними з яких є:

=* наявність і використання розвинутої системи національних бухгалтерських стандартів;

=> національний план рахунків;

О система організації бухгалтерського обліку в масштабі підприємства;

=> методологія визначення кінцевого фінансового результату роботи підприємства (в країнах Східної Європи є один спосіб визначення прибутку; в країнах, які входять до ЄС, - три; у Франції - чотири; в країнах Африки -два-три тощо).

Іноді до цих показників додають ще особливості системи фінансової звітності.

В міжнародній практиці виділяють сім факторів, що визначають особливості національних систем обліку і звітності: 1) ступінь розкриття фінансової інформації; 2) вплив закону про компанії на облік; 3) важливість розрахунку прибутку; 4) значення принципу обачності; 5) вплив податкового законодавства; 6) значення інфляції; 7) орієнтація звітної інформації на користувачів ринків капіталів.

Однак, слід відмітити, що якими б суттєвими не були відмінності обліку в різних країнах, той факт, що всі вони застосовують диграфічний (подвійний) варіант патримоніального рахівництва, не піддається сумніву.

У процесі історичного розвитку суспільства виникали і постійно удосконалювались національні системи бухгалтерського обліку. Наприкінці 60-х pp. у світі сформувалось та використовувалось більше ніж 100 систем.

Розгляд факторів соціального середовища дозволяє визначити типові моделі розвитку бухгалтерського обліку, що має особливе значення для кращого розуміння можливостей їх змін під впливом цих факторів, передбачення проблем, з якими може зіткнутися кожна країна, а також для вибору оптимального рішення на підставі досвіду країн з подібними системами розвитку бухгалтерського обліку, що особливо важливо для нашої країни на шляху реформування обліку.

Розглянемо детальніше фактори впливу на побудову та функціонування національних систем бухгалтерського обліку.

-45-

Бухгалтерський облік у зарубіжних країнах

Одним з основних факторів впливу є загальна економічна ситуація, яка склалася в кожній країні. Деякі особливості, що впливають на економіку країни, можуть вплинути і на систему бухгалтерського обліку та звітності. Найяскравіший приклад - високий рівень інфляції.

Країни можна поділити на ті, які мають високий рівень інфляції, і
країни, що мають низький рівень інфляції. До перших належать, передусім,
країни Південної Америки, Африки. Для того, щоб інформація, яка є в
фінансовій звітності, була корисною для користувачів, вона повинна бути
скоригована на індекси інфляції. \

Для країн з низьким рівнем інфляції така проблема не є актуальною. Облік в багатьох країнах, включаючи США, базується частково на принципі "незмінності первісної оцінки", в основі якого лежить припущення про стабільність грошової одиниці, яка ■ використовується в обліку, тобто передбачається, що інфляція або відсутня взагалі, або її темпи є незначними. Суть принципу "незмінності первісної оцінки" полягає у відображенні в обліку обсягу реалізації, понесених витрат та інших фінансових угод за цінами, які склалися-на момент укладання таких угод. Цей принцип має суттєве значення для відображення в обліку, насамперед, активів довгострокового використання.

Очевидно, що прийнятність та обгрунтованість дотримання цього принципу обернено пропорційна до темпів інфляції. Там, де інфляція впливає на економіку протягом багатьох років, в обліку використовуються спеціальні методики, і навпаки, в багатьох країнах, яким значна інфляція не притаманна, принцип використовується повсюди. Німеччина та Японія, одні з найбільш послідовних та стійких прихильників цього принципу, останнім часом практично не відчували тиску інфляції.

Уряд післявоєнної Німеччини нехтував будь-які спроби відійти від підходу, що базувався на первісній, вартості, і в його основі було побоювання, що інфляція в цьому випадку може отримати інституційне оформлення. Південноамериканські країни, які вже протягом багатьох років буквально розорює інфляція, вже давно відмовилися від дотримання даного принципу. Компанії в цих країнах періодично змінюють оцінку своїх активів, використовуючи для перерахунку загальний індекс цін.

■ В США в роки жорсткої інфляції (70-ті роки XX ст.) також було введено правило, яке зобов'язувало великі корпорації поряд із відображенням в звітності активів за їх фактичною вартістю на момент придбання надавати в спеціальному додатку до балансу додаткову інформацію і про їх поточну ринкову вартість.

-46-

Розділ 2. Система бухгалтерського обліку: національний аспект

Незабаром така практика показала, що витрати на отримання такого роду інформації значно перевищують одержуваний ефект. В результаті дане правило було відмінено, проте, і інфляційні процеси в цій країні до того часу також значно послабли. Однак досвід показав, що при оцінці активів перевагу слід надавати перевіреним принципам фактичної вартості на момент придбання, безперервності діяльності підприємства, об'єктивності, а також принципу грошової оцінки вартості.

У Європі цій проблемі приділяли значну увагу у 20-30-х роках, коли континент був охоплений гіперінфляцією. На сьогодні в ряді країн навіть відсутні стандарти, або спеціальні розпорядження, які б регулювали інфляційні явища (Бельгія, Данія, Франція, Греція, Італія, Швеція тощо). У Великобританії головним документом з обліку інфляційних явищ є вказівки про інфляційний облік, в якому наводиться широкий діапазон можливих дій компаній. Аналогічні вимоги діють і в Ірландії.

Основні відмінності відображення в обліку інфляційних явищ на прикладі країн світу наведені в таблиці 2.7.

Таблиця 2.7. Основні відмінності відображення в обліку інфляційних явищ

Країна

Інфляційна бухгалтерія

1

2

Бельгія

Немає спеціальних розпоряджень з обліку інфляційних явищ

Великобританія

Головний документ - вказівки про інфляційний облік, в яких наводиться широкий діапазон можливих дій компаній

Гредія

Не створено жодної системи, яка враховує вплив інфляційних процесів. В деяких випадках закон передбачає проведення переоцінки землі, будівель та споруд з урахуванням спеціальних індексів

Данія

Немає стандартів, які б регулювали інфляційні явища. Єдина реакція компаній - переоцінка основного капіталу

Ірландія

Вимоги аналогічно діючим у Великобританії

Іспанія

Відсутній досвід створення та розвитку системи бухгалтерського обліку в умовах інфляції. Проте, час від часу, відповідаючи на вплив інфляції'. дозволяється проводити актуалізацію вартостей, тобто переоцінку за допомогою індексів; податки від переоцінки не стягуються

Італія

Не розроблено жодних бухгалтерських правил, пов'язаних з інфляційними процесами. Дозволено проводити переоцінку з використанням спеціальних індексів

Люксембург

Цей напрям бухгалтерської діяльності не розвивався

Нідерланди

Розроблена система обліку відновлювальної вартості, яку застосовують великі компанії

Португалія

Податкове законодавство дозволяє проводити переоцінку основних засобів, для чого можна користуватися пропорціями переоцінки, які базуються на індексі споживчих цін

-47-




Бухгалтерський облік у зарубіжних країнах

/

2

Франція

Немає спеціальних нормативних вказівок, яким чином слід діяти при інфляційних явищах. Компанії здійснюють переоцінку активів відповідно до зафіксованих темпів інфляції

Швеція

На сучасному етапі припинена робота в цьому напряму

Не менш важливе значення при визначенні національної системи обліку та звітності має наявність законодавчої бази та інших нормативних документів, що є основою організації обліку, а також їх відповідність міжнародній практиці і затвердженим національним стандартам.

Система регулювання бухгалтерського обліку в різних країнах склалася під дією різних факторів, багато з яких були зумовлені як історичним розвитком, так і взаємним впливом. Тому, порівнюючи ці системи, можна виявити спільні та відмінні риси.

Історичний розвиток законодавчих систем дуже вплинув на системи обліку. Країни зазвичай поділяють на дві великі групи: країни-законодавці і країни-незаконодавці. Перші відрізняються обов'язковістю дотримання законів за принципом: "дозволено те, що дозволено". В силу цього облікові правила жорстко регламентовані і визначаються законодавством. У більшості країн, які застосовують цей підхід, обліковим стандартам надається ранг державних законів. Процедури ведення обліку деталізуються та достатньо жорстко регламентуються. Головним завданням бухгалтерського обліку в цих країнах є обчислення державних податків та контроль за своєчасною та повною їх сплатою. До числа таких країн належать Аргентина, Венесуела^ Мексика, Перу, Філіппіни, Німеччина тощо.

У Франції центральне місце в системі регулювання бухгалтерського обліку належить уряду, тому правила обліку детально регламентуються Національною радою з бухгалтерського обліку, що безпосередньо пов'язана з Міністерством економіки, фінансів та бюджету.

Для країн-незаконодавців характерний дозволений підхід за принципом: "дозволено те, що не заборонено". Закони цього типу мовби визначають межі, в яких фізичні та юридичні особи мають свободу дій. Облікові стандарти в цих країнах не регулюються державою, а визначаються різними професійними організаціями бухгалтерів. Вони гнучкіші та підпадають під вплив різних новацій, відрізняються більшою варіантністю і гнучкістю. Такий підхід використовується в США, Великобританії, Канаді і ряді інших країн. Незначний вплив держави на економіку за допомогою використання національних облікових систем притаманний також Колумбії, Нігерії та Заїру.

^ 48-

Розділ 2. Система бухгалтерського обліку: національний аспект

На формування національних систем обліку значно впливає не лише система регулювання обліку, яка склалася в кожній країні. Не останнє місце належить професійному самоврядуванню. В деяких країнах провідний спеціаліст з теорії бухгалтерського обліку та звітності може сильно впливати на загальну ситуацію. Так, наприклад, в Нідерландах Теодор Лімперг став основоположником підходу "економікс для бізнесу", на якому грунтується бухгалтерський облік цієї країни. Щодо професійних організацій можна навести як приклад Інститут присяжних бухгалтерів Англії і Уельса, метою якого є надання допомоги у встановленні "справжнього і справедливого" підходу.

Ступінь впливу обох видів регулювання на формування системи обліку в кожній країні може мати дуже суттєві відмінності (табл. 2.8). ^ Таблиця 2.8. Порівняння підходів різних країн щодо регулювання бухгалтерського обліку

Країна

Основне джерело регулювання

Загальна

характеристика

регулювання

Роль професіоналів

1

2

3

4

Бельгія

Законодавчий орган

Тісний зв'язок

бухгалтерських норм з

податковим обліком.

Значною мірою

відповідає

французькій моделі

Значна

Бразилія

Законодавчий орган

-

Мінімальна

Великобританія

Законодавчий орган і професіонали

Гнучке

Значна

Греція

Законодавчий орган

Значний вплив податкових законів

Обмежена

Данія

Законодавчий орган,

організація державних

контролерів»

Гнучке

Значна (лідери бухгалтерської справи мають можливість виступати в якості урядових радників і тим

самим впливати на рішення)

Італія

Законодавчий орган

Консервативний

характер і тісний

зв'язок з податковим

законодавством

Обмежена

Корея

Законодавчий орган

Домінування податкового законодавства

Дуже обмежена

Нідерланди

Законодавчий орган

Гнучке. Сильний вплив економіки

Значна

Німеччина

Законодавчий орган

Надмірний

консерватизм при

домінуванні

податкового

законодавства

Незначна

Португалія

Законодавчий орган

Значна

підпорядкованість

цілям оподаткування

Помітна

-49-

Бухгалтерський облік у зарубіжних країнах

І

?

і ■'

4

СІЛА

Законодавчий орган і професіонали

Гнучке

Суттєва, але піддається критиці

Філіппіни

Законодавчий орган, професіонали, фондова біржа

ф Гнучке

Основна

Франція

Законодавчий орган

Домінування

консервативного

підходу і податкового

законодавства

Помітна

Японія

Законодавчий орган

Високий

консерватизм при

домінуванні

податкового

законодавства

Діють під контролем Міністерства фінансів

Облікова система на національному рівні характеризується також ступенем розкриття фінансової інформації.

В країнах з високим рівнем розвитку економіки (США, Великобританія, Нідерланди, Німеччина тощо) підприємства відрізняються достатньо великими розмірами і складною організаційною структурою, значним рівнем розвитку. Це призводить до ускладнення облікової інформації, яка, з одного боку, повинна адекватно відображати існуючу економічну реальність, а з іншого, адекватно сприйматися користувачами. В малорозвинених країнах облікові системи достатньо прості з причини невеликого розміру підприємств та невисокого рівня загальної освіти.

Основним завданням бухгалтерського обліку для будь-якого господарюючого суб'єкта, який працює в умовах ринкових відносин як в нашій державі, так і за кордоном, є забезпечення різних користувачів специфічною економічною інформацією, необхідною для прийняття управлінських рішень, і здатною суттєво вплинути на фінансовий стан даного господарюючого суб'єкта, матеріальний добробут його власників (акціонерів), керівників (менеджерів) та найманих працівників, а також на величину надходжень до державного бюджету.

Існують окремі відмінності між економічною інформацією, яка надається для зовнішнього та внутрішнього користування. Внутрішній облік охоплює всі види облікової інформації, що обробляється та передається для внутрішнього користування керівництвом даного господарюючого суб'єкта. Його мета - забезпечити інформацією менеджерів, які відповідають за досягнення конкретних виробничих показників.

До бухгалтерської інформації, створеної та підготовленої для використання керівництвом господарюючого суб'єкта, використовуються інші правила, ніж до інформації, призначеної для зовнішніх користувачів.

-50-

Розділ 2. Система бухгалтерського обліку: національний аспект

Фінансова звітність готується в інтересах користувачів цієї інформації і залежно від того, яка група користувачів займає домінуючу позицію, впливає на її склад та обсяг. Крім того, значний вплив мають і національні традиції. Так, в Швейцарії, Німеччині, Японії фінансова політика визначається незначною кількістю дуже великих банків, що задовольняють помітну частину фінансових потреб бізнесу. Одночасно відбувається і концентрація в акціонування компаній. Уряди цих країн вимагають публікувати деяку інформацію про компанії, тому останні змушені готувати фінансову звітність, але в менш деталізованому вигляді, ніж американські.

В цьому випадку звітність, передусім, спрямована на захист інтересів банків-кредиторів. Для бухгалтерської практики цих країн характерними є деякі особливості, зокрема, консерватизм в оцінці активів, визначення завищеної оцінки кредиторської заборгованості, яка дозволяє у випадку фінансових ускладнень забезпечити своєму банку деяку свободу дій у виконанні зобов'язань, зменшення дивідендних виплат акціонерам тощо. У Великобританії та США фінансова інформація відповідає інформаційним потребам інвесторів та кредиторів, тому першочерговими критеріями фінансової звітності тут виступають корисність звітних даних при прийнятті рішень, достовірність і неупередженість.

Промислова революція в США та Великобританії призвела до різкого збільшення їх національного багатства. Із зростанням компаній збільшувалися й їх потреби в капіталі, при цьому джерелом значної її частини був багатий середній клас, що народжувався. Цей процес суттєво вплинув на розвиток фінансового обліку в обох країнах. По-перше, зростала кількість інвесторів та кредиторів, їх склад ставав все різноманітнішим, багато компаній переходили в корпоративну власність. По-друге, власники компаній (інвестори) все більше відокремлювалися від оперативного управління, передаючи його професійним найманим управлінцям. В цій ситуації фінансова облікова інформація стала важливим джерелом даних про добробут компанії. З'явилася практика надання управлінським персоналом фінансових звітів акціонерам для контролю за ефективним використанням ресурсів. Саме ця обставина зумовила направленість фінансової звітності на задоволення інформаційних потреб інвесторів та кредиторів. Така орієнтація фінансового обліку в США та Великобританії притаманна йому вже протягом багатьох років. Більше того, в цих країнах були створені ринки та біржі цінних паперів. Результат - фінансові звіти компанії відрізняються значною аналітичністю, а визначення рентабельності господарської діяльності як однієї з характеристик ефективності роботи управлінського персоналу є метою фінансового обліку.

-51-

Бухгалтерський облік у зарубіжних країнах

В інших країнах, наприклад, країнах Південної Америки, фінансовий облік розробляється в основному для забезпечення гарантії того, що держава отримає належну суму податку на прибуток. У Франції та ЦІвеції бухгалтерський облік має дещо іншу орієнтацію. Уряди цих країн відіграють значну роль в управлінні національними ресурсами, а підприємства зобов'язані дотримуватися урядової економічної політики, зокрема, в межах макроекономічного планування. Уряди не тільки не контролюють фінансові можливості бізнесу, але й виступають в разі необхідності в ролі інвестора чи кредитора. Тут бухгалтерський облік орієнтований передусім на потреби державних планових органів. Фірми змушені дотримуватися уніфікованих стандартів в області обліку та звітності, що значною мірою спрощує та підвищує ефективність, роботи урядових органів. В Іспанії система бухгалтерського обліку та звітності передбачає подання спеціального звіту* користувачами якого є акціонери, кредитори, службовці, уряд, а також конкуренти.

У звітності італійських компаній глибина розкриття інформації дуже незначна, навіть порівняно з офіційними вимогами. Не дивлячись на те, що з 1991 р. ці вимоги .суттєво підвищились, консерватизм і збереження конфіденційної інформації до цього часу є найбільш розповсюдженими підходами до ведення бухгалтерського обліку і бізнесу в Італії.

Оскільки італійські компанії складають звітність, виходячи в основному із податкових вимог, для бухгалтерів і менеджерів важливо відобразити в ній мінімальний прибуток, щоб зменшити податковий тягар. Переважна більшість малих і середніх компаній ведуть бухгалтерський облік і представляють звітність (у крайньому випадку, відповідно до офіційних правил) швидше для задоволення вимог законодавства, ніж для управління діяльністю фірми. Але невелика кількість і недостатня інформативність офіційних звітів, які подаються до податкових органів, і те невелике значення, яке надається цим звітам самими підприємствами, не відображає стану бухгалтерського обліку в Італії, де багато підприємств використовують різні системи рахунків, які дозволять достатньо ефективно збирати, узагальнювати і використовувати бухгалтерську інформацію для прийняття управлінських рішень в інтересах самих фірм, а не офіційних органів.

Різниці спостерігаються навіть у формах подання бухгалтерських звітних документів та в обсягах поданої інформації.

Наприклад, у Великобританії активи відображають, починаючи з найменш ліквідних компонентів і закінчують найбільш ліквідними, а в США - навпаки.

У Великобританії засіб, якщо він підпадає під категорію оборотного, повинен бути використаний протягом 1-го року, в Німеччині - до4-ох років.

-52-

Розділ 2. .Система бухгалтерського обліку: національний аспект

Національні формати бухгалтерських звітів можуть відображати також додаткові дані, відсутні у звичних для користувача формах. Наприклад, в Данії ряд компаній на обкладинці бухгалтерських документів наводять поділ своїх витрат, ра постійні і змінні. В Швеції великі компанії зазвичай використовують формат, в якому спочатку відображається прибуток, обчислений відповідно до кращих зразків міжнародної бухгалтерської практики, потім - розрахунок коригування, якому прийшлось піддати отримані відомості, щоб привести їх у відповідність до національних бухгалтерських,правил, прив'язаних до податкових законів.

Рівень і сутність розкриття відомостей про компанії також дуже сильно змінюється відікраїни до країни і залежить більшою мірою від типу, розміру компанії. З інших країн виділяється Великобританія, яка вимагає, щоб аудиторській перевірці підлягали бухгалтерські звітні документи компаній будь-яких розмірів-

Суттєво вплинути на бухгалтерську практику також може і система оподаткування. В багатьох країнах Європейського Співтовариства, включаючи Бельгію, Італію, Німеччину, Португалію, Францію, в бухгалтерській звітності витрати відображають за тією сумою, за якою вони приймаються для податкових розрахунків. Німеччина, яка є лідером такого підходу, застосовує з цією метою термін Massgeblichkeitsprinzip - "принцип обов'язковості". В інших країнах закон дозволяє вибирати між різними системами бухгалтерського обліку та звітності, при цьому отримання податкових пільг залежить від обраного методу обліку. Наприклад, в Норвегії дозволяється капіталізувати витрати на дослідження, але на практиці це відбувається рідко, так як податкові пільги надаються лише у разі, коли відповідні суми списані з рахунків. •

В Італії бухгалтерський облік відрізняється дуже характерними, хоча і суперечливими особливостями, до яких можна віднести передусім його консервативний характер і тісний зв'язок з податковим законодавством. Причини цього містяться в особливостях бізнес-середовища, де переважають малі і середні фірми. Відкритих акціонерних товариств в Італії дуже мало. Велика кількість компаній закрита для потенційних зовнішніх інвесторів, а тим більше - для передачі контролю над їх діяльністю. Саме тому біржі і біржові індикатори не відіграють в Італії такої великої ролі, як в 'інших країнах. Це призводить до того, що попит на незалежний внутрішній аудит і детальну бухгалтерську інформацію в цілому зовсім обмежений. Він походить лише від податкових органів і банків. Але для банків бухгалтерська звітність

-53-

Бухгалтерський облік у зарубіжних країнах

не є серйозним фактором при прийнятті рішень про кредитування. Таким чином, головними користувачами звітних даних виступають фіскальні органи, що і впливає відповідно на саму систему побудови обліку та пріоритети, вироблені в рамках методології. В Україні на сьогодні теж спостерігається аналогічна ситуація: бухгалтерський облік спрямований на дотримання норм податкового законодавства, в той час, як, наприклад, в США, - на відповідність нормам приватного сектору. У зв'язку з цим бухгалтери-практикй змушені вести бухгалтерський фінансовий облік та задовольняти потреби фіскальних органів, причому останнє посідає першочергове місце.

В деяких країнах система бухгалтерського обліку реалізується, виходячи з пріоритету макроекономічних цілей, зокрема, для досягнення заданих темпів зростання національної економіки. В цьому випадку на другий план можуть відходити питання корисності конкретної інформації про податкові ставки та загальноекономічну політику для інвесторів та кредиторів.

Цікавим є юридичний підхід до бухгалтерського обліку в різних групах країн. Країни, які дотримуються традицій, загальних правил, такі як, наприклад, Великобританія, частіше будують свої системи бухгалтерського обліку та звітності, виходячи з найзагальніших принципів, а не шляхом прив'язування їх до детально розроблених вимог. Ті ж держави, що дотримуються римського права, частіше мають кодифіковану систему такого обліку, в якій з самого початку детально описуються всі сторони і процедури. Практика бухгалтерської справи сильно залежить від того, наскільки прийняті закони суворо та послідовно застосовуються на практиці. В Італії нормативи бухгалтерського обліку та звітності використовуються гнучкіше, ніж це можна було б очікувати від формального трактування.

Основними джерелами торговельного та бухгалтерського права виступають закони, адміністративні акти, судова практика, національні звичаї та міжнародні угоди. Різні джерела відіграють неоднакову роль у певних країнах - залежно від історичних умов і традицій, що склалися. У країнах романо-німецької системи велике значення мають закони, торгові та інші кодекси, а у країнах англо-американського права - судові рішення. Часто місце законів займають урядові та інші адміністративні акти виконавчих органів влади.

Англомовна форма є домінуючою в світі (використовується американськими, англійськими, японськими, канадськими, голландськими підприємствами).

Відмінності національних систем обліку спостерігаються навіть на рівні облікової термінології в країнах, де розмовляють однією мовою, наприклад, у США та Великобританії, Іспанії та Південній Америці (рис. 2.1).

- 54 -

^ Розділ 2. Система бухгалтерського обліку: національний аспект

Пі 1 II 1

США

1

Великобританія




запаси




inventory

\

stock




акціонерний капітал

stock

Г

investments




реалізація




sales

1 '

turnover




нерозподілений прибуток

retained earair

Я 1

undistributed profits




зведений фінансовий звіт

consolidated accounts Іспанія

-,<-.:

group accounts Південна Америка




надходження




beneficio




utilidad




бухгалтер




contable

1

contador




амортизація




amortizacion

1

depreciacion




собівартість




gasto egreso

Рис. 2.1. Відмінності в обліковій термінології деяких країн, де розмовляють

однаковою мовою

Якщо б всі відмінності зводилися до термінології і до форми звітів, розробити загальні правила було б неважко. Але існують серйозні відмінності у трактуванні видів економічної діяльності і різноманітних операцій (таких, наприклад, як злиття, виплата пенсій, оренда устаткування і зміна вартості фінансових активів). Ці відмінності відображають неподібність загальних підходів і принципів, на яких будуються правила обліку в різних країнах (див. табл. 2.9, 2.10). Коли принципи, на яких будуються правила обліку в одній країні, застосовуються в конкретній угоді, результатом може виявитися процедура обліку, що суперечить правилам

• обліку в іншій країні. Прикладом цього є німецькі приховані резерви. На облік у Німеччині значною мірою впливає намагання захистити кредиторів, і податок на прибуток там розраховують переважно за даними, вказаними у

.' фінансових звітах, так що існує сильний правовий і економічний тиск на користь того, щоб надавати у звітах консервативну оцінку доходів і активів. Правила обліку в Німеччині вимагають створення резервів на випадок всіх можливих втрат. Менеджери володіють значною свободою при визначенні необхідних резервів. Можливість не відображати у звітах рух коштів у ці резерви не дозволяє зовнішнім аналітикам визначити, якою мірою впливає на дохід такий рух і, навпаки, яка частина звітного прибутку була створена на заводі, а яка - у фінансовій службі.

-55-

Бухгалтерський облік у зарубіжних країнах

Така практика заборонена в таких країнах як США та Великобританія, де резерви можна створювати лише у випадках можливих втрат, визначених законом, і де рух грошових коштів по резервних фондах повинен бути

обов'язково відображений у фінансовій звітності. Нижче наведено практику

обліку в різних країнах (табл. 2.9).

Таблиця 2.9. Практика обліку в різних країнах

Подія або трансакція

^ Альтернативні підходи '

Переоцінка активів

Дозволена (Великобританія, Індія, Гонконг, Австралія). Дозволена за певних обставин (Італія, Франція, Швеція). Не дозволена (Канада, США. Німеччина, Японія)

Звіт про джерела і

використання коштів

Повідомляє про джерела і використання коштів (США, Великобританія, Ізраїль, Корея). Повідомляє про джерела і використання оборотних коштів (Мексика, Швеція, Сінгапур). Не представляється (Німеччина, Нідерланди, Франція, Швейцарія)

^ Облік впливу

інфляції

Вимагається _(Мексика, Бразилія, Аргентина, Ізраїль). Допускається у примітках (США, Великобританія, Нідерланди, Австралія). Не вимагається (Канада, Німеччина, Індонезія, Корея, Японія)

^ Знос нематеріальних активів

Нараховують знос і списують на рахунок власного капіталу (Великобританія, Італія, Південна Африка, Сінгапур). Нараховують і списують через звіт про доходи і витрати (Канада, США, Франція, Австралія)

Витрати на

дослідження

і розробки

Витрати ХСША, Мексика, Німеччина). Капіталізація (Аргентина, Нідерланди, Норвегія, Корея). Окрема капіталізація витрат на дослідження і розробки (Канада, Великобританія, Данія, Ізраїль, Нігерія). Не виділяються (Ірландія, Китай)

Галузеві і

географічні

розрізи

Збут, прибутки і активи в галузевому і географічному розрізі (Канада, Великобританія, Ізраїль, Італія, Сінгапур). Збут в галузевому і географічному розрізі (Бельгія, Нідерланди, Німеччина, Франція). Збут і прибуток в галузевому розрізі (Корея). Не виділяється (Норвегія, Швейнарія. Індія, Індонезія)

^ Неексплуата-ційна оренда

Підлягає капіталізації (США, Бельгія, Ізраїль, Гонконг). Капіталізація можлива або допускається за окремих обставин (Данія, Швейцарія, Франція, Японія). Відноситься на витрати (Італія, Індія)

^ Виплати пенсіонерам

Додаються до нарахованих витрат (США, Великобританія, Нігерія, Індонезія). Виплачуються готівкою (Німеччина, Гонконг, Японія. Австралія)

^ Пенсійні схеми

Визнаються непрофінансовані зобов'язання (США, Мексика). Непрофінансовані зобов'язання ігноруються (Канада, Великобританія, Нідерланди. Німеччина). Не встановлено (Бельгія, Гонконг, Нова Зеландія)

Таблиця 2.10. Відмінності щодо ведення обліку в різних країнах

^ Загальні принципи обліку

" Перша позиція

Інша позиція

1

2

3

Головна мета

фінансових

звітів

Надати інформацію акціонерам (наприклад, в США і Великобританії")

3axnqT кредиторів, захист від інформації, яка може пошкодити конкурентоздатності компанії (наприклад, в Німеччині і Японії)

-56-

^ Розділ 2. Система бухгалтерського обліку: національний аспект

1

2

3

Вимоги правил обліку

Дуже точні і детальні інструкції (США)

Тільки спільні принципи, що у багатьох випадках надає менеджерам можливість приймати довільні рішення (наприклад, в Німеччині і Японії)

Зміст правил обліку

Детальні правила всіх аспектів обліку

Відсутні правила для деяких важливих видів діяльності (медичні допомоги для пенсіонерів в Канаді, Нідерландах і Німеччині)

Зв'язок із законом про прибутковий податок

Правила складання податкових і фінансових звітів настільки різноманітні, що'існують два варіанти обліку (Канада, США, Нідерланди, Австралія)

Прибутковий податок розраховується за даними фінансових звітів (Великобританія, Німеччина, Франція)

Частота звітів

Щоквартально (Канада, США, Мексика, Ізраїль)

Раз на півроку (Великобританія, Нідерланди, Німеччина, Франція і Японія)

Розкриття |х деталей обліку (прозорість)

Багато приміток і рекомендацій про вибір і застосування методів обліку, техніку оцінок, трансферти до/із резервів тощо (Канада, США, Великобританія, Австралія, Нова Зеландія)

Агрегування класів активів і пасивів, мало приміток, у кращому випадку загадкові коментарі про те, як застосовувати правила обліку, як" відображати рух коштів до/із резервів (Німеччина, Франція, Швейцарія, Японія)

Віднесення на рахунок власного капіталу

Чистий прибуток - практично всі нарахування, в тому числі ефект від змін правил обліку, повинні бути відображені в обліку про доходи і видатки (США, Великобританія)

Немає чистого прибутку. Деякі нарахування, в тому числі й ті, що виникли за попередній період через зміну методів обліку, можуть бути безпосередньо віднесені на нерозподілений прибуток(Німеччина)

Не останнє місце при формуванні облікових систем посідають національні особливості. Кожна країна вважає, що її система найкраща, і не хоче її змінювати. Навіть за тих тісних зв'язків, які існують між США і Канадою, остання іноді заявляє про необхідність мати свій власний підхід до побудови системи бухгалтерського обліку та звітності.

Регулювання в сфері бухгалтерського обліку може стати відповіддю на будь-які скандали, які відбувались в країні, або кризову ситуацію. Наприклад, у Великобританії Закон "Про діяльність компаній" 1856 р. не вимагав від компаній проведення аудиту. Законодавці виходили з того, що ринкові сили є достатніми для того, щоб дозволити акціонерам та кредиторам вимагати від компаній надання інформації, якщо вона їм знадобиться. Однак, коли в 1878 р. збанкрутів міський банк Глазго, виявилося, що бухгалтерські звіти, які публікувались, були

-57-

Бухгалтерський облік у зарубіжних країнах

фальсифікованими. Цей крах призвів до банкрутства чотирьох із п'яти акціонерів банку. Відповіддю правління було прийняття нормативних вимог про проведення банківського аудиту, які були введені в 1879 р.

Різні джерела фінансування також можуть вплинути на побудову системи бухгалтерського обліку.

Якщо фінансування компанії здійснюється через фондові біржі, тобто через продаж акцій всім бажаючим, можна очікувати, що якість бухгалтерської інформації, що публікується, буде вищою, ніж у разі, коли фінансування надходить за приватними угодами, оскільки в останньому випадку особа, яка фінансує, може отримати необхідну інформацію за допомогою самої угоди. Наприклад, в США компанії з акціями, що котируються на біржі, надають детальнішу інформацію про свою діяльність; у Великобританії найвищий рівень інформованості спостерігається у компаній, чиї акції котируються на фондовому ринку; в Швеції компанії, акції яких котируються на світових фондових ринках, детальніше показують результати своєї діяльності лише від тих угод, які укладаються в Стокгольмі, а, в свою чергу, компанії, акції яких котируються на місцевих ринках, надають більше інформації, ніж ті, які винесені в лістинг.

Поява єдиної європейської системи фондових бірж здійснює стимулюючий вплив на гармонізацію систем бухгалтерського обліку та звітності в Європі. Різні джерела фінансування можуть вимагати різного ступеня деталізації інформації, що публікується. Так, в Ізраїлі значна частка промислових підприємств безпосередньо, повністю або частково належить державі. Для таких компаній вимоги по наданню бухгалтерської інформації більш жорсткі, ніж для інших кампаній.

Інвестори в японських компаніях часто є і їх постачальниками, і замовниками. Тому нерідко вони більш стурбовані розвитком всього виробничого ланцюга, а не негайними високими прибутками.

У Південній Кореї влада відіграє величезну роль в корпоративних фінансах всіх компаній. В більшості випадків позичальниками в цій країні є ті структури, яким ці гроші були дані за вказівкою влади. А цей знак вдячності з боку влади повинен свідчити не про слабкість "боржника", а про його силу.

-58-

Розділ 2. Система бухгалтерського обліку: національний аспект

^ Бухгалтерський облік та міжнародні відносини. З певних причин одна держава може дозволити, щоб інша країна або група країн впливала на її систему бухгалтерського обліку та звітності.

Облікові системи можуть бути експортовані так само, як і будь-які інші товари. Вплив облікових правил однієї країни на облікові правила іншої може бути зумовлений політичною або економічною залежністю, географічним положенням. США значно впливає на облікову політику Канади завдяки географічній близькості, тісним економічним зв'язкам тощо. Те ж саме можна сказати і про Мексику, яка має тісні торговельні зв'язки з США, Філіппінами як з колишнім протектором, Ізраїлем тощо. Японські компанії все більшою мірою використовують американський облік, стандарти, що пояснюється експансією японського капіталу, який поширюється в США. Значний вплив на розвиток теорії та практики в світі також здійснює Великобританія. Майже всі колишні англійські колонії ведуть облік за британською моделлю (Південна Африка, Пакистан, Індія, Малайзія, Австралія, Нова Зеландія). Німеччина та Франція також впливають в сфері обліку на свої колишні колонії, але значно меншою мірою, ніж Великобританія.

У деяких випадках такий вплив може бути випадковим. Так, наприклад, французька "планова" система бухгалтерського обліку була вперше введена в цій країні німцями, які захопили країну під час другої світової війни, проте, французьке правління не відмовилося від неї, визнавши цю систему корисним інструментом економічного управління. Тісні економічні та політичні зв'язки Люксембурга з Бельгією, Німеччиною та Францією вплинули на побудову бухгалтерського обліку в цій країні.

Як бачимо, будова системи бухгалтерського обліку - це не лише сукупність елементів методу обліку, пов'язаних між собою, об'єднаних в єдине ціле і таких, що надають інформацію про стан та рух активів та пасивів підприємства, характер і результати господарювання в єдиному грошовому вимірнику. її структура залежить і від впливу зовнішніх факторів, що є множиною тих елементів системи. (та їх суттєвих властивостей), які не виступають частинами системи обліку, але зміни будь-якого з яких можуть спричинити зміни в стані системи. І, звичайно, сама система може вплинути на зовнішнє середовище, тобто на інші системи. Все це і призводить до виникнення відмінностей однієї національної системи від іншої.

Схему побудови системи бухгалтерського обліку наведено на рис. 2.2.

-59-



8

Розділ 2. Система бухгалтерського обліку: національний аспект


Класифікація національних систем обліку
Цікаво відмітити, що певна схожість зовнішніх факторів в двох різних країнах, як правило, обумовлює і наявність багатьох спільних рис систем бухгалтерського обліку, які в них використовуються. Бухгалтерський облік, як і політика, і ідеологія, не знає національних меж. Облікові технології експортуються та імпортуються, що доводить схожість існуючих систем обліку в різних країнах. Це дозволяє провести класифікацію національних систем обліку.

Як вже відмічалося, фактори, які визначають рівень розвитку бухгалтерського обліку, є взаємопов'язаними. Так, в більшості країн, що мають жорстке правове регулювання економічної діяльності, банки чи уряд історично розглядалися в якості основних кредиторів, в той час як в країнах загальноправової орієнтації в задоволенні фінансових запитів бізнесу більше покладалися на розширення акціонерної власності та ринків цінних паперів. Таким чином, якщо вважати ідею впливу "навколишнього середовища" на систему бухгалтерського обліку правильною, можна очікувати, що в країнах зі схожими соціально-економічними умовами і системи обліку мають багато спільного.

Загальне поняття національної системи бухгалтерського обліку випливає із визначення облікової системи і конкретизується рядом принципів:

<=> історичне місце облікової системи;

■=> методи обліку та оцінки виробничих запасів (вартість придбання, реалізаційна та середньозважена вартості, планова собівартість, методи ЛІФО, ФІФО тощо);

=> зобов'язання та практика, надані в звітах різних відомостей (всіма компаніями, деякими компаніями за різними критеріями, кількість яких^ коливається від 1 до 4, ступінь відповідності бухгалтерської практики фіскальним вимогам тощо);

О використовувані методи нарахування амортизації та її відображення в обліку;

<=> звітні форми та показники і їх регламентація;

■=> зовнішні форми контролю за діяльністю фірм.

Причини та необхідність класифікації систем бухгалтерського обліку полягають в наступному (рис. 2.3).

-61-



Рис. 2.3. Причини класифікації систем бухгалтерського обліку За Ноубсом1 Виходячи з цього, виділяють таку класифікацію системи (рис. 2.4). Кількість класифікацій залежить від того, яку ознаку покладено в основу класифікаційного групування.



Рис. 2.4. Система класифікації систем обліку за Ноубсом

' Nobes, С. (1983) International Classification of Financial Reporting, Croora Helm.

-62-

Розділ 2. Система бухгалтерського обліку: національний аспект Здебільшого в економічній та обліковій літературі системи обліку

класифікують за суб'єктивно-географічною ознакою (табл. 2.11). ^ Таблиця 2.11. Суб'єктивно-географічна класифікація систем обліку

Система

Країни, що охоплюються

Характерні риси

^ Ангдо-

американ-

ська

Австралія, Великобританія, Гонконг, Ізраїль, Ірландія, Ісландія, Індія, Канада, Кіпр, Мексика, Нідерланди, Центральна Америка, США та інші країни зі значним британо-американським впливом

Характерні фінансові основи обліку, тобто сильний зв'язок з акціонерним капіталом і цінними паперами різного рівня:

^ орієнтація обліку на потреби інвесторів і кредиторів

^ наявність розвинутого ринку дінних паперів

^ високий рівень професійної бухгалтерської підготовки

^ наявність великої кількості транснаціональних корпорацій та утворень

Континентальна

Австрія, Бельгія, Греція, Єгипет, Італія, Норвегія, Португалія, Франція, Німеччина, Швейцарія, Швеція, Японія тощо

Характерна висока залежність від банківської системи і держави:

■^ тісні виробничі зв'язки з банками

^ детальний юридичний регламент обліку і звітності

^ орієнтація обліку і звітності на інтереси державного управління оподаткуванням

^ макроекономічне планування (сильний вплив ЄС)

Південноамериканська

Аргентина, Бразилія, Перу, Чилі, Еквадор та інші країни з нестабільною економікою

^> високий рівень інфляції

*$ жорсткі вимоги держави до обліку і контролю доходів фірм та населення

^ уніфікація принципів обліку (немає свободи вибору системи і порядку обліку, тобто облікова політика жорстко визначена)

Окремо виділяють також такі національні бухгалтерські системи, як:

<=> країн Східної Європи - єдина бухгалтерія, витратна база плану рахунків, мета облікової системи - зниження собівартості;

■=> країн Європейського Співтовариства - дві бухгалтерії (загальна та аналітична), прибуткова база плану рахунків, мета облікової системи -збільшення прибутку;

■=> французька - дві бухгалтерії, виробнича база плану рахунків, мета бухгалтерії - збільшення доходу;

=> Організації Об'єднаних Націй - дві бухгалтерії, виробнича база плану рахунків, мета облікової системи - збільшення доходу.

В останній час в літературі також зустрічається виділення такої системи обліку як ісламська, яка набула широкого розповсюдження в країнах Близького Сходу.

Основна ідея моделі знаходиться під значним впливом релігійних ідей і мас наступні особливості:

-63-

^ Бухгалтерський облік у зарубіжних країнах

<=> забороняється отримувати дивіденди як прибуток;

=> при оцінці активів та зобов'язань компанії перевага надається ринковим цінам.

Порівняльну характеристику національних систем наведено в таблиці 2.12. ^ Таблиця 2.12. Порівняльний аналіз національних та міжнаціональних бухгалтерських систем1

Найменування

бухгалтерських

систем

Рік засну вання

Кількість країн

Види

використовуваних бухгалтерій

База Цлан) рахунків

Мета облікової системи

Кількість

рівнозначних

способів

визначення

прибутку

1

2

3

4

5

6

7

Країни Східної Європи

19302 1932

15

Єдина бухгалтерія'

Витратна

Зниження собівартості

1

Європейсько-го економіч-ного Співтовариства

1968

12

Спільна

бухгалтерія

аналітична

Прибуткова

Збільшення прибутку

3

Англо-американська

1947

14

Фінансова Промислова

Прибуткова

Збільшення прибутку

3

Французька

1942

18

Загальна

бухгалтерія

Аналітична

Продуктивна (виробнича)

Збільшення прибутку

4

Африканської

бухгалтерської

ради

1968

23

Загальна

бухгалтерія

Аналітична

Продуктивна

Збільшення прибутку

2-3

ООН

1977

Міжнаціональні підприємства

Загальна Аналітична

Продуктова

Збільшення прибутку

3

Міжнародного

комітету

стандартизації

обліку

1973

23

Фінансова Промислова

Маржо-ва

Максима-

лізація маржі

3

Хатфідд, аналізуючи у 1966 р. системи обліку, що існували в СІЛА і декількох європейських країнах в 1911 p., класифікував їх на основі того, хто був ініціатором розвитку обліку. За цим критерієм він виділив три моделі обліку: Континентальна Європа,' де розвиток обліку був ініційований законодавчими актами; Великобританія з обліковою професією (дипломованими бухгалтерами); США з інженерами і громадськими бухгалтерами.

Ткач В.И., Ткач М.В. Международная система учета и отчетности, М.: "Финансы и статистика", 1991.-160 с, С. 10 2 Фінансова реформа в СРСР (1930 - 1932 pp.)

Виключаючи Угорщину та Чехословаччину, де використовувались дві бухгалтерії.

-64-

^ Розділ 2. Система бухгалтерського обліку: національний аспект

Виходячи з трактування обліку та вивчаючи багатоманітність національних систем обліку і звітності, виділяють чотири основні варіанти трактування обліку, які можуть пояснити існуючі системи обліку і звітності: макроекономічний, мікроекономічний, незалежний, одноманітний. Не дивлячись на те, що жодна з існуючих систем не розвивається відповідно до якогось одного варіанту обліку, макроекономічне трактування особливо чітко проявляється в Швеції; мікроекономічне знаходить себе в декількох багатонаціональних корпораціях в Нідерландах; американська і британська моделі відображають незалежний підхід до трактування обліку; французька та німецька системи обліку є прикладом єдиного підходу.

Виходячи із загальної економічної ситуації в країні, виділяють 10 різновидів національних моделей. Прикладами держав із зазначеними типами є: 1) США, Канада, Нідерланди; 2) країни Британської Співдружності, за винятком Канади; 3) Німеччина, Японія; 4) країни континентальної Європи, за винятком Німеччини, Нідерландів і країн Скандинавії; 5) країни Скандинавії; 6) Ізраїль і Мексика; 7) країни Південної Америки; 8) країни, що розвиваються: Близького і Далекого Сходу; 9) країни Африки, за винятком Південної Африки; 10) країни посткомуністичного блоку .

Відповідно до "сфер впливу" на систему обліку "країн-матерів" виділяють три "сфери впливу": 1) британську модель, яка впливає на розвиток обліку в Австралії та Індії; 2) американську модель, розповсюджену в Мексиці і в цілому ряді латиноамериканських країн, Ізраїлі та Японії; 3) французьку модель, яка існує у Південній Європі, районах Середземномор'я і тих південноамериканських країнах, комерційне законодавство яких складено за взірцем Кодексу Наполеона2.

Американська бухгалтерська асоціація виділяє вісім класифікаційних ознак: політична та економічна системи, рівень економічного розвитку, цілі фінансової звітності, авторство облікових стандартів, принципи та рівень професійної підготовки та сертифікації, система контролю за виконанням професійних та етичних стандартів, користувачі облікової інформації.

Більша частина дослідників відмічає, що класифікація країн у відповідності до їх систем обліку є змінними, а сфери їх впливу не можуть розглядатися як постійні та взаємозамкнуті.

1 Джон Блейк, Ориол Амат. Европейский бухгалтерский учет. Справочник / Перевод с англ. - М.: Информационно-издательский дом "Филинъ", 1997. - 400 с, С. 36 Там же

3м*

-65-

Бухгалтерський облік у зарубіжних країнах

В одній з класифікацій національних систем, запропонованій у Франції Рене Давидом, усі правові системи поділяються на чотири групи:

О романо-німецька;

=> англо-американська;

& колишніх соціалістичних країн;

■=> релігійно-традиційна.

Комітет з міжнародних бухгалтерських операцій і бухгалтерської освіти Американської асоціації аудиторів (1977 р.) запропонував класифікацію систем бухгалтерського обліку і звітності, яка базується на кількості регіонів в країні. Тут також була запропонована і суб'єктивна схема класифікації на підставі п'яти зон впливу: британської, франко-іспанської - португальської, німецько-голандської, американської, комуністичної.

На практиці кожна країна при створенні системи бухгалтерського обліку і звітності так чи інакше спирається на законодавчі акти. Між країнами можуть бути дуже значні відмінності щодо залучення представників приватного сектору до встановлення стандартів. Загальна тональність бухгалтерського регулювання може бути різною, навіть якщо порівнювати лише країни Європейського Співтовариства, які досягай певного ступеню гармонізації систем бухгалтерського обліку і звітності після видання 4-ої Директиви щодо бухгалтерських звітів компаній. Проте існують приклади протилежних традицій бухгалтерської справи, які є в країнах Великобританії, Франції і Німеччини, наприклад, виділяють наступні фактори:

  1. контраст між англійською системою загального права і системою цивільних кодексів, які визначають континентальну юриспруденцію, де значну увагу приділяють опису деталей;

  2. різні фінансові системи (з врахуванням 3000 британських зареєстрованих на фондових біржах компаній проти 900 французьких і 500 німецьких) з тенденцією здійснення контролю за їх діяльністю банками, урядом і сім'ями, яка проявляється у Франції та Німеччині. Тому можна пояснити прагнення Великобританії до "справедливого" подання даних;

  3. Франція і Німеччина при розробці системи бухгалтерського обліку і звітності в першу чергу виходять з податкових законів.

Однією з суттєвих розбіжностей у бухгалтерському обліку країн ЄС є наявність або відсутність законодавчого характеру системи бухгалтерського обліку, яка визначає деякою мірою рівень її консерватизму. У першому випадку облікові процедури достатньо деталізовані та регламентовані. У другому випадку облік є гнучкішим, може порівняно легко реагувати на

-66-

Розділ 2. Система бухгалтерського обліку: національний аспект

новації, обумовлені зміною економічної політики. Друга фундаментальна відмінність - роль бухгалтерського обліку у суспільстві. Облік у Нідерландах, Великобританії та Ірландії орієнтований на забезпечення інвесторів та кредиторів інформацією, яка є необхідною для прийняття управлінських рішень. Розрахунок показників рентабельності, які характеризують ефективність роботи управлінського персоналу, є однією з основних завдань обліку. Облік у Німеччині, Люксембурзі та Бельгії значно більше консервативний та призначений передусім для захисту інтересів банків. У Франції використовується єдина уніфікована система обліку, орієнтована на інформаційне забезпечення державних органів.

При розгляді питання організації бухгалтерського обліку в зарубіжних країнах виділяють дві домінуючі моделі обліку:

  1. англо-американську модель, що практикується більшістю американських, англійських, японських, канадських та голландських підприємств і є, безумовно, домінуючою в світі; і

  2. французьку модель (вчені називають її франко-німецькою), що широко розповсюджена в Європі.

Деякі іноземні експерти виділяють "змішану" модель, яка з'єднує в собі дві домінуючі моделі.

Різноманітність класифікації систем бухгалтерського обліку породжує актуальне на сьогодні питання - проблему гармонізації обліку.

Насамперед це пов'язано з активним розвитком міжнародних господарських та фінансових зв'язків, кредитуванням та інвестуванням діяльності. Не є винятком і Україна, яка стоїть на шляху реформування економіки, в т.ч. і бухгалтерського обліку. Колишня система обліку була призначена для обслуговування потреб командної економіки, єдиного користувача - держави. Сьогодні ситуація змінилася, і, не дивлячись на те, що самостійним шляхом ми йдемо вже десять років, відбувається це досить болісно і буде темою обговорення науковців та практиків ще не один рік.

Однак, на шляху перебудови системи обліку ми не повинні хибно вважати, що для вирішення всіх наших проблем потрібно відкинути все минуле і скопіювати систему обліку, яка склалася в Західних країнах. Як зазначив Чой (1979 р.): "... в сучасному світі, побудованому на взаємозв'язку та взаємозалежності, жодна країна не може розвиватися в повній ізоляції. Водночас одна з них не готова прийняти концепцію економічної глобальної єдності..."

1 Choi, F. D. S. (1979) "ASEAN Federatioon of Accountantsra new international accounting forse'
International Journal of Accounting, Fall, pp. 53-75
32-192 -67-

Бухгалтерський облік у зарубіжних країнах

2.3. Система регламентації обліку

на національному рівні

2.3.1. Нормативне регулювання

Для кращого розуміння побудови різних національних систем обліку головну роль відіграє вивчення правових аспектів господарської діяльності зарубіжних компаній. '.

Внаслідок розбіжностей економічного, політичного та культурного розвитку правове регулювання кожної країни є дуже своєрідним. Однак взаємозв'язок та взаємний вплив різних правових систем очевидні. Достатньо згадати хоча б прийняття римського приватного права країнами континентальної Європи або зв'язок епохи великих географічних відкриттів з іспанським торговим правом, що проявився, зокрема, у сильному впливі Торгового Кодексу Іспанії на розробку подібних кодексів ряду країн Латинської Америки.

Бухгалтерія розвивалась у відповідь на економічні запити суспільства. До XV століття облік не вважався самостійною наукою, а був своєрідним додатком до торговельної діяльності. Саме в той час він був нерегульованим, тому можна уявити, яким би міг бути сьогодні облік за відсутності державного регулювання.

Системи регулювання бухгалтерського обліку в різних країнах складалися під дією різних факторів, більшість з яких були зумовлені як історичним розвитком, так і взаємним впливом; Тому, порівнюючи ці системи, можна виявити як подібні характеристики, так і суттєві відмінності.

Постановка та ведення фінансового обліку в більшості країн належить до компетенції самого підприємства. Однак, принципи і правила такого ведення обліку та складання звітності регулюються або національним законодавством, або національними загальноприйнятими стандартами, розробленими професійними організаціями бухгалтерів. Потреба регулювання зумовлена необхідністю отримання об'єктивної та змістовної інформації для прийняття обґрунтованих рішень різними групами користувачів.

Практика ведення бухгалтерського обліку в країнах визначається національними особливостями регулювання господарських процесів, які деякі країни закріплюють в самій детальній формі в спеціальних законах. У Німеччині - прийняті директивні закони, у Франції - норми, в США-Загальноприйняті принципи обліку - ЗПБО, у Великобританії - Закон про компанії, Положення зі стандартної облікової практики - ПСОП та ряд інших документів, які інколи називають Загальноприйнятою практикою обліку, в Іспанії - Торговий кодекс, Закон про акціонерні товариства, ^Загальний план бухгалтерського обліку, у Венесуелі - Закон про практику обліку та Комерційний кодекс тощо.

-68-

Розділ 2. Система бухгалтерського обліку: національний аспект

Джерелом торгового та бухгалтерського законодавства Японії виступає Торговий кодекс 1899 p., побудований за німецьким Торговим кодексом, який регламентує багато положень, пов'язаних із цінними паперами, правовим статусом юридичних осіб (торговельних товариств), організацією та веденням бухгалтерської роботи. Вплив англо-американського права проявився у Законі про довірчу власність (1923 р.), акціонерному законодавстві (1951 р.) та антитрестовому Законі Японії (1947-1953 pp.).

Застосування бухгалтерського обліку залежить від способів регулювання, які використовує та чи інша система. Історично відомі чотири способи регулювання: шляхом банкрутства; через державне "планування" (в тому числі й оподаткування); впливом на біржову діяльність і роботою банків. Жодна країна, жодна економіка не використовує виключно один спосіб регулювання, але в різні історичні періоди певні способи виступають домінуючими, тим самим визначаючи той чи інший тип бухгалтерського обліку.

Як вже зазначалось вище, існують два види регулювання принципів обліку та звітності в різних країнах світу: професійне самоврядування та законодавче регулювання.

Професіонали-бухгалтери іноді відіграють домінуючу роль у встановленні стандартів обліку і звітності. Це притаманне США, Великобританії та тим країнам, які повністю або частково запозичили принципи обліку і звітності однієї з цих країн. Однак, в більшості випадків, принципи обліку та фінансової звітності визначаються законодавчо. Роль законодавства є домінуючою в Континентальній Європі і більшості країн Латинської Америки, хоча ступінь і методи такого регулювання можуть бути різноманітними.

Як правило, виділяють' декілька видів регулювання бухгалтерського обліку.

В кожній країні встановлюється соціальне регулювання бухгалтерського обліку, яке полягає в здійсненні комплексу заходів, за допомогою яких суспільство, використовуючи свої внутрішні можливості, впливає на те чи інше явище, в даному випадку - на бухгалтерський облік. Залежно від застосовуваних способів та цілей впливу, соціальне регулювання бухгалтерського обліку поділяється на такі види: економічне, правове, морально-етичне тощо.

Економічне регулювання бухгалтерського обліку здійснюється за допомогою методичних рекомендацій, роз'яснень з порядку ведення обліку, обміну досвідом. Воно спрямовано, в першу чергу, на одержання корисної інформації для оцінки ефективності діяльності та прийняття управлінських рішень; має ненормативний характер та керується не принципом обов'язковості, а принципом доцільності.

З**

-69-

Бухгалтерський облік у зарубіжних країнах

Правове регулювання бухгалтерського обліку здійснюється державою, яка, діючи в інтересах всього суспільства, встановлює правові норми, окреслюючи межі можливої поведінки суб'єктів. В основу правового регулювання покладено принцип обов'язковості дотримання правових норм.

Взаємодія економічного та правового регулювання проявляється в тому, що підприємство, при здійсненні обліку, вибирає економічно доцільну для себе лінію поведінки, але при цьому змушене рахуватися з правовими нормами, порушення яких може призвести до юридичної відповідальності та, відповідно, до економічних втрат.

Не дивлячись на певні, іноді вельми суттєві розбіжності, бухгалтерське законодавство має схожі тенденції розвитку, в основу яких покладено зростання втручання держави у регулювання економічних процесів.

Регулювання господарської діяльності підприємств може проводитися державними структурами та професійними організаціями.

При класифікації систем правового регулювання бухгалтерської діяльності виділяють наступні моделі регламентації бухгалтерського обліку:

•=> континентальна, з жорсткою регламентацією (країни західної Європи та колишні колонії Франції, Іспанії та Португалії);

=> англо-американська, з найменш жорсткою регламентацією (США, Канада, Великобританія, Японія, Індія та інші англійські колонії);

■=> латиноамериканський, змішаний варіант - у методології переважають рішення англо-американської школи, але вони проводяться за принципами європейської систематизації;

^> колишніх соціалістичних країн, з жорсткою регламентацією.

У ряді класифікацій виділяють окремо британську та американську систему регулювання обліку, а також німецько-датську модель (Данія, Нідерланди, Норвегія, Фінляндія, Швейцарія та Швеція).

Бухгалтерський облік виконує не тільки інформаційні функції для макророзрахунків, але і є складовою частиною всієї податкової та бюджетної системи держави. Тому в багатьох країнах світу методичні вказівки^ з бухгалтерського обліку надає Міністерство фінансів. В деяких країнах цю функцію бере на себе парламент чи незалежні бухгалтерські організації (асоціації, комітети тощо). Правове регулювання бухгалтерського обліку, наприклад, в Німеччині, знаходить відображення в Торговому кодексі та інших законах про оподаткування, у Франції - в Комерційному кодексі, в Італії - в Цивільному кодексі. Директиви з обліку, що застосовуються Європарламентом, є обов'язковими для всіх країн, які входять до Європейського співтовариства.

-70-

Розділ 2. Система бухгалтерського обліку: національний аспект

мггт пгш—п "g^^^M»"

Морально-етичне регулювання охоплює всі сфери суспільного життя, в тому числі і бухгалтерський облік. Низка суспільних відносин, урегульованих правом, оцінюється і з точки зору моралі. Однак, якщо норми права закріплено державою, то моральні норми та принципи існують в підсвідомості людей, в громадській думці, знаходять відображення в творах літератури, мистецтва, засобах масової інформації. В ряді країн прийняті етичні "стандарти" поведінки аудиторів та бухгалтерів, які, звичайно, не можуть розглядатись як нормативно-правові акти, що носять примусовий характер. їх вплив спрямовано, передусім, на підсвідомість людей, розраховано на силу громадської думки.

Джерела владних повноважень при регулюванні бухгалтерського обліку на національному рівні можуть включати наступні документи.

  1. Документи законодавчих органів. Вони можуть називатися: "Закон про діяльність компаній", "Закон про бухгалтерський облік та звітність", або, в тих країнах, де вирішальну роль відіграє податкове законодавство, що домінує над бухгалтерією, - "Закон про податки". В деяких країнах, наприклад, у Швеції, до всіх структур, що подають бухгалтерську звітність, застосовується єдиний "Закон про бухгалтерський облік та звітність". В інших країнах, наприклад, у США, для різних категорій суб'єктів звітності існують власні нормативні документи.

  2. Документи урядових органів. В деяких країнах органи, що призначені урядом, мають право формувати та пояснювати норми бухгалтерського обліку та звітності. Наприклад, в Іспанії - це Інститут бухгалтерів та аудиторів, в США - Конгрес, що делегує владні повноваження з регулювання системи бухгалтерського обліку компаній, зареєстрованих на фондових біржах, Комісії з цінних паперів та фондових бірж, органу, що призначається урядом.

  3. Документи професійних та приватних організацій. Професійні бухгалтерські організації можуть випускати звіти, що мають статус нормативних документів. В країнах англо-американської системи обліку такі документи, зазвичай, називають "стандартами", наприклад, Стандарти фінансового обліку (СФО) в США або Стандарти фінансової звітності у Великобританії, починаючи з 1991 р. (Положення зі стандартної облікової практики до 1990 p.). Нормативність таких документів може бути різною.

В деяких країнах, таких як Канада, Великобританія, США закон може однозначно вимагати від компаній, переважно великих, виконання стандартів бухгалтерського обліку і звітності.

З*

-71-

Бухгалтерський облік у зарубіжних країнах

Професійні органи, зазвичай, намагаються досягти визнання у користувачів своїх розробок. Так, в 1959 році в США партнери із 8 бухгалтерських фірм заснували Бюро розробки принципів бухгалтерського обліку та звітності. Засновники сподівалися, що якщо зможуть виробити узгоджені формулювання, які базуються на кращих зразках бухгалтерської практики, то це полегшить прийняття цих положень в їх фірмах. Друга модель вимагала, щоб члени професійного органу під загрозою дисциплінарного покарання енергійно вводили в життя його напрацювання.

Професійні вказівки можуть бути впливовими (не дивлячись на відсутність встановлених дисциплінарних санкцій) тільки тому, що їх якість дуже висока. Прикладом може служити Іспанія, де Асоціація іспанських бухгалтерів та чиновників випускає розпорядження, які потім у більшості випадків адаптуються та видаються як обов'язкові урядовим регулятивним органом - Інститутом бухгалтерів та аудиторів.

4. ^ Розробки, зроблені за приватними ініціативами промисловості.
Часто добровільні об'єднання деяких учасників, які займаються певною
діяльністю, домовляються про загальні звітні стандарти, що допомагає
підвищити достовірність представлених ними звітів. |

Зупинимось коротко на особливостях регулювання обліку в окремих країнах.

США. Для системи регулювання бухгалтерського обліку США досить характерним є значний вплив професіоналів. Вся система регламентації представляє собою систему загальноприйнятих принципів бухгалтерського облік у (ЗПБО), яка має свою ієрархічну структуру. Як правило, виділяють чотири рівні системи ЗПБО. Розглянемо їх детальніше (табл. 2.13).

Табпиия 2.13. Рівні системи регулювання бухгалтерського обліку в США

Рівень

Документи, що регулюють облік

Примітки

1

2

3

Перший

1) офіційно встановлені принципи
(стандарти) обліку - документи Ради з
стандартів фінансового обліку (РСФО)

2) Положення про стандарти
фінансового обліку (РСФО)

3) Інтерпретації

4) Думки Ради з розробки принципів.
бухгалтерського обліку, що не
відмінені наступними рішеннями
РСФО

5) Бюлетені бухгалтерських дослід
жень Комітету з бухгалтерських
процедур, що не відмінені
наступними рішеннями РСФО

Для державних органів влади (штатів та місцевих) використовуються Положення та Інтерпретації Ради з стандартів обліку в державних установах (РСОДУ). Якщо фінансова звітність компанії не задовольняє вимогам цих документів," то аудитор не має права давати стандартний висновок, за винятком надзвичайних, екстраординарних випадків, коли дотримання загальноприйнятих стандартів викривляє сутність звіту

-72-

Розділ 2. Система бухгалтерського обліку: національний аспект

1

2

3

Другий

Документи, прийняті уповноваженими професійними бухгалтерськими організаціями. До них належать:

1) галузеві керівництва з обліку та
аудиту (АІПБ)

2) заява про позиції (АІПБ)

3) технічні бюлетені (РСФО,
РСОДУ)

Затверджуються у відповідному порядку і встановлюють бухгалтерські принципи (стандарти) або описують загальноприйняту суттєву практику. До даних джерел інформації аудитор повинен звертатися, якщо бухгалтерське трактування облікової події не специфіковане в категорії документу 1-го рівня

Третій :

Облікові інтерпретації (АІПБ)

Є переважним способом обліку в окремій галузі або широко використовуються в конкретній ситуації. Цей рівень представлений ' широкою практикою застосування в галузях

У другому і третьому випадку аудитор може дати стандартний висновок, обгрунтувавши бухгалтерське трактування. Документам 2-го і 3-го рівня надається перевага ЗПБО, на відміну від 1-го рівня

Четвертий

1) Положення робочої групи з
проблем, що виникають (РСФО)

2) Положення про концепції
фінансового обліку (РСФО)

3) інші документи професійних
організацій та регулюючих органів
(наприклад, КЦПФБ)

4) бухгалтерська література та
періодика тощо

Використання цих.джерел інформації залежить від конкретних обставин, специфіки документу, статусу організації, що випустила документ. Висновок аудитора в цьому випадку базуватиметься більшою мірою на професійному судженні

Цікаво...

Відповідальність бухгалтера - укладача фінансових звітів закріплена в його досить специфічному суспільному статусі. Цей професіонал працює на свого клієнта чи роботодавця, який оплачує його послуги. Проте, згідно*з Законом про цінні папери, прийнятим конгресом США у 1933 р., бухгалтер несе юридичну відповідальність не тільки перед своїм клієнтом та роботодавцем, а й перед існуючими потенційними користувачами фінансової інформації, що надається компанією у вигляді фінансової звітності.

Великобританія. Облікова система Великобританії відноситься до англо-американської моделі та характеризується відсутністю системи державного регулювання бухгалтерського обліку та орієнтацією обліку на потреби інвесторів та кредиторів.

Професійне регулювання бухгалтерського обліку у Великобританії починається з 1940 p., коли Інститут присяжних бухгалтерів Англії та Уельсу (ІПБАУ) випустив серію- рекомендацій з використання принципів бухгалтерського обліку. Робота була продовжена з створенням в 1970 р.

-73-

Бухгалтерський облік у зарубіжних країнах

Комітету з бухгалтерських стандартів (КБС), що здійснював свою діяльність за сприяння Консультаційного комітету бухгалтерських організацій (ККБО), який об'єднує шість професійних бухгалтерських інститутів. В серпні 1990 р. ККБО з метою забезпечення контролю за процесом розробки стандартів була створена Рада зі стандартів бухгалтерського обліку (РСБО). Останнє було обумовлено критикою щодо якості стандартів, що випускались КБО.

Цікаво...

Початок британській прецедентна! практиці в області регулювання діяльності компаній поклала судова справа "Salomon" проти "Sahmon(apo Ltd", рішення суду по якій в 1897 році постановило, що акціонерне товариство представляє собою самостійну юридичну особу та воно майново відокремлене від акціонерів.

Система регулювання бухгалтерського обліку у Великобританії представляє собою дворівневу структуру (рис. 2.5).



Рис. 2.5. Система регулювання бухгалтерського обліку у Великобританії

Під егідою Ради з фінансової звітності було створено ще одну організацію - Експертну групу з аналізу фінансової звітності, до обов'язків якої входить виявлення невідповідності фінансової звітності компанії обліковим стандартам та/чи порушення принципу "істини та справедливості". В таких випадках Експертна група може вимагати від компанії внесення до звітів необхідних виправлень.

Правова система, яка історично склалася в певній країні, є впливовим фактором регулювання. Для Великобританії характерною є загальна система права, за якої закони (наприклад, Закон про компанії) визначають глобальні принципи, а їх деталізація будується на основі прецедентної практики та інших нормативних актів (наприклад, вісім стандартів фінансової звітності). В країнах,

-74-

Розділ 2. Система бухгалтерського обліку: національний аспект

що мають кодифіковану систему права, за якої закони розроблені детально, бухгалтерський облік отримує деталізоване правове забезпечення.

Широкі можливості впливу на звітність компаній має фондова біржа, яка фактично першою у Великобританії почала процес регулювання фінансової звітності, що подавалась компаніями. Вимоги фондової біржі тісно переплітаються з вимогами Закону про компанії та Стандартами фінансової звітності, але вони є ширшими з питань, що стосуються інтересів інвесторів. В переліку вимог, що висуваються до компаній на фондовій біржі, окрім вимог про надання інформації з історії компанії, поточного стану її справ, перспектив розвитку і спеціальної інформації для котирування акцій, є вимоги до інформації фінансової звітності. ПричиниТіевідповідності звітів обліковим стандартам повинні обов'язково зазначатися.

Вимоги біржі стосуються як власне фінансової звітності і порядку її подання, так і обов'язкової публікації проміжних результатів діяльності та об'яви інформації, яка вплине на ціни акцій.

Окрім зазначених вище документів, що регулюють облік і є, як правило, обов'язковими, існують рекомендації окремих професійних бухгалтерських організацій (таких, як Інститут присяжних бухгалтерів Англії і Уельсу, Інститут присяжних бухгалтерів з управлінського обліку тощо). Вони не є обов'язковими і носять рекомендаційний характер з окремих професійних питань для членів даних організацій.

Всі зазначені вище документи прямо регулюють ведення обліку і складання звітності, вони є національними законами і стандартами бухгалтерського обліку Великобританії. Однак система регулювання обліку піддається опосередкованому виливу з боку ЄС і МСБО. Зокрема, включені до Закону про компанії вимоги європейських директив (4-а, 7-а, 8-а Директиви). Разі зі стандартів бухгалтерського обліку в передмові до облікових стандартів відмічає, що стандарти розроблюються з врахуванням міжнародних тенденцій, відповідно до чого стандарти фінансової звітності містять посилання на міжнародні стандарти з аналогічних питань, або посилання на пряме застосування міжнародних стандартів.

Що стосується нормативного регулювання обліку, то до 1981 року у Великобританії його практично не існувало. В 1981 році був прийнятий Закон про компанії, який включав в себе "вимоги 4-ої Директиви ЄС, що стосується форм фінансової звітності. В 1985 році набув чинності "узагальнюючий" Закон про компанії, який об'єднав вимоги Законів 1947, 1948, 1967, 1980 та 1981 років. Частина 4 Закону про компанії 1985 р. визначає правила і форми

-75-

Бухгалтерський облік у зарубіжних країнах

щорічної фінансової звітності англійських компаній (крім банків та страхову компаній). Компанія має право самостійного вибору з двох форм балансу та чотирьох форм звіту про прибутки та збитки, вибравши які повинна використовувати постійно. Крім балансу і звітів про прибутки та збитки, звітність компаній повинна включати звіт про рух грошових коштів та примітки, причому ці форми звітності повинні бути надані як для самого підприємства, так і консолідовані. Звітність повинна підтверджуватись аудиторським висновком. Закон про компанії 1985 р. було виправлено і доповнено Законом про компанії 1989 p., який, крім того, врахував вимоги 7-ої (про консолідовану звітність) та 8-ої (про аудит) Директив ЄС і ввів правила, що регулюють діяльність малих компаній. Законодавчо було закріплено вимогу "істинного та справедливого подання" інформації у фінансовій звітності та специфіковані основні принципи обліку (принцип безперервності, постійності облікової політики, обачності, нарахування тощо) і правила оцінки активів.

Іспанія. Бухгалтерський облік в Іспанії бере свій початок ще з середньовіччя, коли вона була великою світовою державою. Офіційно його почали регулювати з введенням у 1829 р. Комерційного кодексу, який було покладено в основу бухгалтерського обліку. Подальший розвиток він отримав в Комерційному кодексі 1885 p., який до цьдго часу зберігає силу, хоча багато, що змінено. Суттєві коригування були внесені у нині діючий Кодекс у 1989 p., які були викликані необхідністю привести облікову систему Іспанії у відповідність до вимог Директив ЄС.

Методологічні питання обліку достатньо повно були відображені тільки в 1973 р. у Загальному плані рахунків бухгалтерського обліку (ЗПР-73). Він включав ряд правил, процедур обліку і зразків бухгалтерської звітності. Основою для його розробки був французький ЗПР 1959 р. Положення загального плану рахунків Іспанії орієнтовані більше на оподаткування, ніж на відображення економічного стану фірми.

У 1979 р. була заснована Іспанська асоціація бухгалтерського обліку і бізнес-адміністрування, яка займалася розробкою методології бухгалтерського обліку. Але через недостатнє нормативне регулювання компанії довгий час складали звітність, наслідуючи більше традицій, аніж положень ЗПР-73 і пропозицій Асоціації.

Стимулом для всебічної реформи стало створення Європейського Співтовариства і необхідності слідувати його Директивам. Ця реформа почалася з прийняття Закону про комерційну реформу, який вніс зміни до Комерційного кодексу 1885 р. Цей закон встановив нові правила, на основі

-76-

Розділ 2. Система бухгалтерського обліку: національний аспект

яких були побудовані діючи нині положення з бухгалтерського обліку. В тому ж 1989 р. був виданий новий Закон про компанії, який забезпечує всебічний контроль за практикою бухгалтерського обліку.

Але найважливішим документом можна вважати Загальний план рахунків бухгалтерського обліку 1990 р. (ЗПР-90). Його основне значення полягає в тому, що він заклав нове розуміння бухгалтерської практики; забезпечив прозорість річної звітності компанії, її порівняння і адаптацію іспанського бухгалтерського обліку до вимог міжнародних стандартів; запровадив нові принципи обліку, правила і процедури оцінки та вимоги до надання інформації в річній звітності, а також деякі моделі фінансової звітності. Його положення стали обов'язковими з 01 січня 1991 р. для всіх компаній незалежно від їх величини і правового статусу. З цієї дати почав діяти і Наказ Короля, який встановив правила і процедури консолідації річної звітності.

У 1988 р. був виданий Закон про аудит, відповідно до якого створений новий регулюючий орган - Інститут бухгалтерського обліку і аудиту. Окрім контролю і регулювання в сфері аудиту він розроблює положення з бухгалтерського обліку, інтерпретує правила тощо. З 1990 р. Інститут випустив декілька документів, які умовно можна поділити на дві категорії: положення про додаткові правила бухгалтерського обліку, обов'язкові для всіх компаній при складанні річної звітності і для аудиторів, і галузеві плани бухгалтерського обліку.

Щодо професійного регулювання обліку, то воно переважно здійснюється Асоціацією з бухгалтерського обліку та управління підприємствами, Іспанським інститутом присяжних бухгалтерів, Реєстром економістів-аудиторів, Реєстром присяжних комерсантів, Іспанським інститутом фінансових аналітиків, Інститутом внутрішніх аудиторів, Асоціацією управлінців фінансами.

Люксембург. Основою регулювання обліку є Комерційний кодекс 1807 p., відповідно до якого кожна організація зобов'язана складати журнал реєстрації господарських операцій та вести записи. Оподаткування доходів базується на німецькій системі, яка була введена у 40-х роках XX ст.

Нідерланди. Розробка нормативної бази в Нідерландах тривала досить довго. Перший проект Закону про присяжних бухгалтерів був складений ще в 1900 році, але прийнятий лише в 1962 р. та набрав чинності в 1967 р. Радикальні зміни відбулися в 1970 p., коли був опублікований перший закон про бухгалтерську звітність (набрав чинності з 1 травня 1971 р.), в якому

-77-

Бухгалтерський облік у зарубіжних країнах

' ■ '

містились правила та вимоги щодо публікації звітності та судового захисту. Зацікавлені особи отримали можливість звертатися до суду з претензіями до осіб, які надавали бухгалтерську звітність.

З 1 січня 1984 р. почалася адаптація бухгалтерського обліку до вимог 4-ої Директиви ЄС. В теперішній час в Нідерландах джерелами регулювання є Цивільний кодекс, урядові розпорядження, вказівки Ради зі складання річної звітності, міжнародні стандарти бухгалтерського обліку.

У Нідерландах основними "постачальниками" капіталу виступають акціонери. Характерно також, що саме тут базуються штаб-квартири багатьох транснаціональних компаній. Незалежний Інститут присяжних бухгалтерів, створений в 1895 p., до сьогоднішнього дня відіграє значну роль в розвитку теорії обліку, зокрема теорії оцінок.

В системі регулювання бухгалтерського обліку вирішальне значення має також економічний фактор, тому тут домінує концепція економічної оцінки, яка відображає здатність підприємства відновлювати наявні ресурси.

Правова система Нідерландів кодифікована. Однак податкові та облікові правила розділені. Правове регулювання не займає домінуючої позиції, значна роль облікової професії, фінансування здійснюється за рахунок акціонерів, що певною мірою поєднує Нідерланди з Німеччиною.

Німеччина. Бухгалтерський облік в Німеччині має давні та самобутні традиції.

З середини XIX ст. відбулось широке розповсюдження акціонерних товариств, що викликало зміни у оподаткуванні, призвело до посилення податкового законодавства, підвищенню ролі аудиторів. Державна регламентація повинна була забезпечити інтереси різних осіб, при цьому виникало питання про ступінь регулювання. Найглибша, жорстка та вельми детальна регламентація обліку була введена тоді у Німеччині. У її основі -затверджений 10 травня 1897 р. Торговий Кодекс Німеччини (ТКН), який зазнав багатьох змін з метою пристосування його норм до економічних умов, що змінюються, та значно вплинув на кодифікацію торгового законодавства інших.країн (Австрії, Швейцарії, Японії тощо).

Загальноприйняті облікові стандарти і принципи вперше були закріплені в 1937 р. в Законі про акціонерні корпорації. В 1965 р. Закон зазнав суттєвих змін. Слід підкреслити, що регулювання тоді стосувалося єдиної організаційної форми - акціонерних компаній, інші підприємства, хоча і орієнтувалися на Закон як на джерело загальноприйнятих принципів обліку, мали право не дотримуватися запропонованих в ньому методів. Закон про акціонерні корпорації залишався практично єдиним нормативним джерелом

-78-

Розділ 2. Система бухгалтерського обліку: національний аспект

регулювання бухгалтерського обліку до 1985 р. - до включення у правову систему Німеччини 4-ої, 7-ої і 8-ої Директив ЄС, що корінним чином змінили правила підготовки, публікації і аудиторської перевірки звітності компаній.

З 1 січня 1986 року діє Закон про директиви з бухгалтерського обліку, що вніс поправки до 39 законів, які діяли до цього. Суттєво було переглянуто положення основного джерела норм представлення фінансової звітності -Торгового кодексу, третю частину якого було присвячено бухгалтерському обліку та аудиту. Було введено додаткові закони, що регулюють діяльність підприємств окремих організаційних форм та галузей.

Одна з історичних форм регулювання - банківська - є характерною для Німеччини.

Головним джерелом фінансування діяльності німецьких фірм виступає не акціонерний капітал, як у Великобританії, а банківський кредит. В зв'язку з цим саме інформаційні інтереси банків визначають тут систему обліку. В Німеччині склалася кодифікована система права, а вирішальну роль відіграє централізоване державне регулювання. Крім того, має місце так званий принцип ув'язки, відповідно до якого податкові та облікові права взаємопов'язані, на відміну від Великобританії, де вони розділені. Достатньо міцні позиції, які займає Німеччина в світовій економіці, зумовлюють її незалежність від впливу інших країн.

Жодної офіційної інструкції, яка пов'язує бухгалтерські та податкові правила, не існує, замість цього облікові правила передбачає закон, зокрема, податковий. Облікова професія суворо дотримується букви закону, а не розвиває загальноприйняті принципи бухгалтерського обліку. Значна частина методів обліку передбачена Верховним податковим судом.

Основні правила ведення обліку зазначаються в Торговому та Податковому (§ 140-148) кодексах, а також в інших законодавчих документах, таких як:

=> Закон про податки на дохід (§ 5);

=> Інструкція з податків на дохід (ч. 29);

■=> Закон про товариства з обмеженою відповідальністю (§41);

■=> Закон про акції (§91);

=> Закон про товариства (§ 33);

=> Кримінальний кодекс Німеччини (§ 2836).

В той же час Німеччина, будучи членом ЄС, підпадає під юрисдикцію 4-ої Директиви, тому законодавчо затверджує принцип "істини та справедливості", але в трактуванні, дещо відмінному від британського.

-79-

Бухгалтерський облік у зарубіжних країнах

Португалія. Одна з найбільших морських держав XV ст., Португалія мала торговельні зв'язки з великою кількістю держав. Разом з книгами та склом із Венеціанської республіки в Португалію прийшла подвійна бухгалтерія, однак облік залишався лише полем діяльності комерсантів та жодними законами не регламентувався. В кінці XIX ст. в Португалії було введено перший Торговий кодекс, основою для якого послужило торгове законодавство Франції. Деякі з положень цього кодексу, зокрема, вимоги щодо обов'язковості бухгалтерського обліку фактів, господарського життя та правил їх оформлення, діють і до цього часу.

Зразком законодавчого регулювання бухгалтерського обліку для Португалії знову, як і сто років тому назад, стала Франція та її Загальний план бухгалтерського обліку 1959 р.

Французька модель бухгалтерської системи прийнята в Португалії в якості зразка, включає наявність загальнодержавного органу, який підпорядковується Міністерству фінансів та займається встановленням бухгалтерських стандартів, та національного плану рахунків. У 1976 р. була створена в Комісія з бухгалтерських стандартів, яка через рік прийняла офіційний План бухгалтерського обліку - аналог французького плану.

Португальська реформа бухгалтерського обліку, яка почалася в середині 70-х років, мала досить виражену фіскальну направленість. Не втратила вона цієї особливості і до сьогодення, не дивлячись на те, що серед бухгалтерів Португалії стає все більше прихильників англо-американської системи та міжнародних стандартів бухгалтерського обліку і звітності.

Ставши у 1986 р. членом Європейського Співтовариства, Португалія повинна була привести своє бухгалтерське законодавство у відповідність до Директив ЄС. У зв'язку з чим 1991 р. вийшла нова редакція офіційного Плану бухгалтерського обліку, яка відповідала вимогам ЄС.

Законодавчою базою, що регулює бухгалтерський облік та звітність в Португалії, є Конституція, акти парламенту, постанови уряду та документи, які прийняті відповідними міністерствами та відомствами. В своїй повсякденній діяльності бухгалтери керуються Законом про компанії, Торговельним кодексом, податковим законодавством, правилами фондового ринку та, відповідно, офіційним Планом бухгалтерського обліку.,

Найголовнішою особливістю бухгалтерського обліку в Португалії необхідно визнати те, що він підпорядкований цілям оподаткування. Саме податкові органи прямо або опосередковано формують методологічні особливості обліку. Із-за досить сильно вираженої податкової орієнтації обліку бухгалтерські принципи в Португалії стають для облікових

-80-

Розділ 2. Система бухгалтерського обліку: національний аспект

працівників керівництвом до дії лише тоді, коли приймають форму законодавчо затверджених актів.

Франція. Якщо розглядати систему регулювання бухгалтерського обліку у Франції, то характерним тут є центральне місце уряду, тому всі правила обліку детально регламентуються законодавством.

Діяльність французьких компаній фінансується в основному урядом та банками, тому бухгалтерський облік регламентується на державному рівні. Правова система кодифікована. Правила бухгалтерського обліку багато в чому запозичені з Німеччини. Так, Загальний план рахунків бухгалтерського обліку (ЗПР), що визначає правила оцінок, трактування облікових категорій та структуру бухгалтерської звітності, був введений ще за часів другої світової війни в умовах німецької окупації.

Реалізація функції економічної політики здійснюється за допомогою стандартизації бухгалтерського обліку. Політика стандартизації бере свій початок з повоєнного періоду.

У Франції після 1945 року роль держави проявлялась шляхом державного планування економічної діяльності і проведення "агресивної'" податкової політики. Цей спосіб регулювання суттєво вплинув на бухгалтерський облік як на інституціональному рівні (створення Вищої ради з бухгалтерського обліку, а потім в 1957 р. - Національної ради з бухгалтерського обліку (НРБО)) при Міністерстві фінансів, так і на рівні облікової техніки (підпорядкування значною мірою цілям оподаткування).

Ідея стандартизації в своєму початковому стані підлягала детальному розгляду створеною спеціально з цією метою комісією з стандартизації бухгалтерського обліку. Першим завданням в цьому напряму була необхідність концентрації великої кількості інформації щодо ведення бухгалтерського обліку на фірмах і підприємствах Франції.

Національна рада з бухгалтерського обліку займається розробкою облікових правил та Плану рахунків, який, до речі, як і в нашій країні, є єдиним для всіх компаній (детальніше див. розділ 4).

ЗПР бухгалтерського обліку визначає принципи нарахування, послідовності, безперервності, обережності та індивідуальної оцінки активів. Відповідно до вимог 4-ої Директиви ЄС введений принцип "достовірної картини" - французький аналог великобританського принципу "істини та справедливості". План рахунків є реферативною чи рекомендаційною базою. Таким чином, зміст та організаційна структура національного бухгалтерського обліку Франції має наступний вигляд (рис. 2.6).

81-


Бухгалтерський облік у зарубіжних країнах



Рис. 2.6. Організаційна структура національного бухгалтерського обліку у

Франції

В англо-американській літературі поширена думка, що бухгалтерський облік у Франції жорстко контролюється державою, а правила складання звітності для французьких організацій розроблено таким чином, щоб формувати вхідну інформацію для національної системи рахівництва, завдяки чому держава контролює економіку. Така точка зору виникла з багатовікової традиції централізації управління і прагнення підприємців отримати підтримку держави. Останнє також суттєво впливає на бухгалтерський облік шляхом встановлення системи оподаткування і вимоги відображення на рахунках бухгалтерського обліку всіх витрат з метою оподаткування. І не випадково процедуру розрахунку оподатковуваного прибутку на основі даних бухгалтерського обліку суворо регламентовано. Для визначення податкових зобов'язань організації заповнюють таблиці коригування бухгалтерського прибутку.

Головною особливістю французької бухгалтерської системи є її юридична сутність, так як всі положення прямо випливають з комерційного та податкового законодавства. Причому правовий простір такий, що саме існування регулюючої норми не обов'язково означає, що організації її дотримуються. Часто за невиконання певних законодавчих вимог не передбачено штрафних санкцій, іноді не розроблено механізму забезпечення їх дотримання, а у ряді випадків існує неофіційна угода, яка дозволяє ті чи інші вказівки просто ігнорувати.

-82-

Розділ 2. Система бухгалтерського обліку: національний аспект

Загальне регулювання обліку доповнюється ще й регламентацію організаційно-технічних прийомів в галузі внутрішньофірмового бухгалтерського обліку. Керівництво фірми організовує систему внутрішньої регламентації, яка доповнює і підпорядковується зовнішній.

Таким чином, регламентація складається.з двох основних елементів:

зовнішньої регламентації, що виходить від державно-правових органів, тобто

тих, що володіють необхідною компетенцією (сюди слід віднести і

міжнародні або міждержавні економічні союзи), та внутрішньофірмової

•регламентації, що організовується управлінським апаратом фірми (рис. 2.7).



Рис. 2.7. Взаємозв'язок елементів зовнішньої регламентації з внутрішньофірмовою системою обліку

Входження Франції до римського Договору потягло за собою наслідки високої значимості для нормалізації французького бухгалтерського обліку, який з того часу повинен бути співзвучним з основними положеннями європейських Директив. Відпрвідно Загальний план рахунків в своєму відображенні доповнений частиною положень 4-ої Директиви щодо річних звітів окремих акціонерних товариств.

У Франції розробка стандартів визначається такими організаціями, як Національна Рада з бухгалтерського обліку, Комісія з операцій з цінними паперами, Організація експертів бухгалтерського обліку та кваліфікованих бухгалтерів при Міністерстві юстиції та Національний інститут аудиторів при Міністерстві фінансів.

Також необхідно відмітити велике значення робіт з удосконалення бухгалтерського обліку, що проводяться професіоналами цієї галузі, які відіграють не тільки вирішальну роль в роботі Ради з розробки процесу нормалізації, але також виконують і наукові дослідження, що формують теорію обліку.

/ - 83 -

Бухгалтерський облік у зарубіжних країнах

Як вже зазначалось, вирішення питань методології, теорії та практики бухгалтерського обліку у Франції належить до компетенції Національної Ради з бухгалтерського обліку. При розробці планів рахунків деяких країн Африки, для яких характерні специфічні вимоги, НРБО виступає як технічний порадник, нею постійно виконуються замовлення урядів країн Європи, Середнього Сходу та Латинської Америки.

НРБО діє як організм з міжпрофесіональної та міжміністерської концентрації (рис. 2.8).



Рис. 2.8. Структура органу управління Національної Ради з бухгалтерського обліку

Членами Ради є професійні представники, як теоретики, так і практики в
сфері бухгалтерського обліку, а також представники організацій та
інститутів приватного або державного сектору. НСБО має постійну
структуру, яка дозволяє ефективно реалізувати необхідні завдання. Так,
пропозиції та рекомендації Ради готуються Секціями та Комісіями за
допомогою постанов згідно з терміновістю та характером походження справ.
З цією метою формується Бюро, скликається Колегіальне засідання або
Пленарна асамблея. Адміністративне керівництво Радою здійснюється
Генеральним Секретаріатом. і

В рамках Ради постійно працюють наступні комісії: юридична, малих та середніх за величиною фірм, загальних досліджень, з теорії інформатики, мультинаціональних фірм та консолідованих звітів.

На рівні національної економіки Франції роботами з нормалізації активно займається Національна асоціація бухгалтерів-експертів та дипломованих бухгалтерів. Нею, зокрема, підготовлені наступні рекомендації: рекомендація щодо професійної поведінки (загальна для всіх доручень, що виконуються бухгалтером-експертом); рекомендація, яка стосується участі бухгалтера-експерта при встановленні річних звітів; рекомендація щодо досьє роботи бухгалтера-експерта.

-84-

Розділ 2. Система бухгалтерського обліку: національний аспект

Швейцарія. В Швейцарії існують досить обмежені вимоги щодо обліку і звітності, тому з давніх часів великі швейцарські фірми добровільно слідують закордонним правилам, зокрема, Директивам ЄС та МСБО. На даний час близько 40 % швейцарських компаній, акції яких котируються на біржі, складають консолідовану звітність відповідно до МСБО, а частка фірм, які слідують директивам ЄС, є ще більшою.

Тривалий період регулювання бухгалтерського обліку в Швейцарії здійснювалось на базі Кодексу зобов'язань. З 70-х років почалась зміна законодавства, яка завершилася в 1991 р. прийняттям ряду нових статей Кодексу. Цілі цих змін полягали в досягненні більшої прозорості обліку і звітності, збільшенні захищеності акціонерів, удосконаленні структури компаній, полегшенні залучення капіталу та відверненні зловживань.

Кодекс зобов'язань вимагає, щоб рада директорів складала бухгалтерську звітність, вела управлінський облік і, в окремих випадках, складала консолідовану бухгалтерську звітність.

Іншим джерелом регулюючих положень з бухгалтерського обліку є Фонд рекомендацій з бухгалтерського обліку та звітності, який був створений в 1984р. Його завдання полягають у наданні рекомендацій з бухгалтерського обліку та звітності з метою подальшого вдосконалення бухгалтерської практики, досягненні порівнюваності і зростання якості звітності.

Ще одним джерелом нормативних положень з обліку виступає Керівництво з аудиту, опубліковане Швейцарським інститутом присяжних бухгалтерів і податкових консультантів. Воно дає найбільш чіткі вказівки по всіх статтях бухгалтерської звітності.

Польща. Основним ^нормативним документом, який регулює бухгалтерський облік в Польщі, залишається Комерційний кодекс 1934 р., не дивлячись на те, що деякі його положення були змінені або скасовані.

Іншим правовим джерелом є Закон про бухгалтерський облік 1995 p., який передбачає послідовну реформу звітності і аудиту.

Даний Закон відповідає положенням 4-ої та 7-ої Директив ЄС. Закон складається з декількох частин і висвітлює наступні питання: сутність бухгалтерського обліку, порядок інвентаризації, оцінка активів і пасивів, визначення фінансових результатів, складання звітності підприємствами, особливості звітності корпоративних структур, аудит звітності і умови її опублікування, організація архівів бухгалтерських документів, кримінальна відповідальність за порушення законодавства тощо (табл. 2.14). Дія цього Закону розповсюджується практично на всі економічні суб'єкти.

-85-

Бухгалтерський облік у зарубіжних країнах

Таблиця 2.14. Структура закону про бухгалтерський облік в Польщі

^ Частина закону

Короткий зміст

Частина перша

Підготовка фінансової звітності на підприємствах. Такі звіти зобов'язані подавати ті підприємства, прибутки яких за попередній рік перевищують 400 тис. дол. США (тут закладено західні концепції: порівняння прибутків і витрат, стабільність застосування облікових методик та ведення обліку за принципом нарахування. Порушення цієї вимоги карається грошовими штрафами або навіть ув'язненням

Частина друга

Первинні документи, бухгалтерські книги, зберігання звітів, автоматизація бухгалтерського обліку та інвентаризація. В цьому розділі закону йдеться про обов'язки аудитора, аудиторські звіти і періодичність аудиторських перевірок. Загалом запроваджено сім аудиторських стандартів

Частина третя

Форми та зміст фінансових звітів, оцінка активів та зобов'язань, облікова політика тощо

В тих ситуаціях, щодо яких національних стандартів не розроблено, польські бухгалтери застосовують міжнародні стандарти обліку.

Держава постійно стимулює розвиток підприємства, а відповідно й бухгалтерський облік. Так, протягом 90-х років було знято майже всі обмеження на експорт-імпорт, а нині поступово скорочується розмір усіх видів мита. Також усунуто більшість обмежень щодо валютного контролю. Іноземні компанії можуть вивозити з Польщі майже всі прибутки. Що стосується банківських кредитів, то кількість і загальний обсяг банківських вкладів, а також обсяг кредитів постійно збільшується.

Україна. Враховуючи те, що Україна, хоча і повільно, але послідовно входить до європейського і світового економічного простору, бухгалтерський облік і Закон, регламентуючий порядок його ведення, повинні відповідати міжнародним нормам і правилам. Тому прийняття 16 липня 1999 року Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" (далі - Закон) є, звичайно, важливою подією в економічному житті країни. Відповідно до прийнятого Закону бухгалтерський облік є обов'язковим видом обліку, який ведеться підприємствами. Фінансова, податкова, статистична та інші звітності, які використовують грошовий вимірник, базуються на даних бухгалтерського обліку.

Регулювання обліку в Україні здійснюється за допомогою нормативних документів Кабінету Міністрів України, Міністерства фінансів, Держкомстатистики, Головної Державної податкової служби, Національного банку та інших державних органів. Нормативні органи регламентують як об'єкти обліку, так і схему кореспонденції рахунків.

Головним органом центральної виконавчої влади з питань регулювання бухгалтерського обліку і фінансової звітності в Україні є Міністерство фінансів України.

-86-

Розділ 2. Система бухгалтерського обліку: національний аспект

———яидіяДьид^ир я' 'Чі т^■—яви—инидяявиш———

Система нормативного регулювання бухгалтерського обліку в Україні представлена п'ятьма рівнями, кожен з яких охоплює наступні акти нормативно-правового забезпечення бухгалтерського (рис. 2.9).



Рис. 2.9. Рівні нормативного регулювання бухгалтерського обліку

З 1 січня 2000 року в Україні почався процес реформування системи бухгалтерського обліку та звітності. Основні методологічні принципи, якими підприємства керувались раніше, зазнали істотних змін. Це пов'язано з приведенням національної системи бухгалтерського обліку у відповідність до вимог ринкової економіки та міжнародних стандартів бухгалтерського обліку.

Основними документами, які регламентують систему бухгалтерського обліку в Україні, є:

  1. Закон України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні";

  2. Національні Положення (стандарти) бухгалтерського обліку (далі -ЩС)БО);

  3. Порядок подання фінансової звітності;

  4. План рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань та господарських операцій підприємств і організацій, та розроблена до нього Інструкція із застосування.

-87-

Бухгалтерський облік у зарубіжних країнах

Питання, які розглядаються в Законі України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", наведено на рис. 2.10.



=> мета ведення бухгалтерського обліку <=> визначення суті бухгалтерського обліку => визначення внутрішньогосподарського обліку => визначення термінів, що покладені в основу ведення обліку

=> основні принципи бухгалтерського обліку і ■=> валюта ведення бухгалтерського обліку => порядок державного регулювання бухгалтерського обліку

=> порядок організації і ведення бухгалтерського обліку ■* первинні облікові документи і регістри бухгалтерського Обліку => порядок проведення інвентаризації активів і зобов'язань

=> загальні вимоги до фінансової звітності

=> мета упорядкування'фінансовоїзвітності

=> валюта звітності

■* порядок упорядкування звітності, включаючи.

консолідовану і зведену фінансову звітність

•j=> звітний період

•* порядок подання та оприлюднення фінансової звітності

=> основні принципи фінансової звітності

=> державне регулювання фінансової звітності

=> ведення - бухгалтерського обліку й упорядкування фінансової звітності на підставі національних П(С)БО

Рис. 2.10. Питання, які розглядаються в Законі України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні"

Суттєвою особливістю Закону є те, що він створює методологічні засади збору, реєстрації та узагальнення інформації, які здійснюються шляхом суцільного, безперервного та документального обліку всіх господарських операцій. Поряд із звичайними правовими нормами, які містять правила поведінки, умови їх реалізації та санкцію за порушення, Закон вводить норми методологічного характеру та норми-стандарти, встановлюючи професійні прийоми та способи обліку.

Безпосереднє регулювання обліку в Україні може мати методологічні і правові аспекти.

Методологічне регулювання здійснює, як правило; Міністерство фінансів, яке розробляє:

■=> План рахунків бухгалтерського обліку;

-88-

Розділ 2. Система бухгалтерського обліку: національний аспект

=> положення про документальне забезпечення записів в бухгалтерському обліку;

=> обсяг, форми і порядок складання річної (квартальної) бухгалтерської звітності;

=> порядок ведення облікових регістрів різними підприємствами;

=> інші нормативні документи, що регулюють облік в цілому та окремі
його ділянки. 4

Накази та листи Міністерства фінансів є обов'язковими для виконання
всіма підприємствами (крім банків). . .

Правове регулювання бухгалтерського обліку здійснюється на підставі:

"=> законів і постанов органу законодавчої влади (наприклад, Верховної Ради), що стосуються діяльності підприємств, оподаткування, оплати праці, відпусток, цінних паперів, зовнішньоекономічної діяльності тощо;

=> постанов Кабінету Міністрів та інших органів виконавчої влади з найважливіших питань економіки, планування, обліку та калькуляції собівартості продукції (робіт, послуг), складу витрат обігу в торгівлі, амортизації основних засобів;

=> постанов Національного банку з питань ведення касових операцій, розрахунково-кредитних операцій, відкриття рахунків в національній та іноземній валютах, правил перевезення іноземної валюти в межах і за межі країни;

<=> постанов органів статистики, якими затверджуються форми статистичної звітності, що є обов'язковими для складання і надання всіма підприємствами. Органи статистики разом з Мінфіном розробляють типові форми документів;

=> постанов Міністерства'економіки з питань ціноутворення, галузевих міністерств, інших органів (Пенсійний фонд, Фонд зайнятості, Фонд соціального страхування тощо), перед якими звітуеться підприємство;

=> листів Державної податкової адміністрації, в яких роз'яснюються окремі питання податкової політики.

Росія. Облікова система Росії регулюється державними органами, що пов'язано, насамперед, з історичним розвитком бухгалтерського обліку, коли вся система бухгалтерського обліку на радянських підприємствах обслуговувала центральні планові та контрольні органи, надаючи інформацію про діяльність підприємства відповідно до вимог центральної економіки. Сьогодні система бухгалтерського обліку в Росії регулюється наступними органами (рис. 2.11).

89



Рис. 2.11. Регулювання бухгалтерського обліку в Росії

Розділ 2. Система бухгалтерського обліку: національний аспект

Сфера дії цих органів поширюється на наступні моменти табл. 2.15.

Таблиця 2.15. Повноваження органів регулювання бухгалтерського обліку в Росії

Орган регулювання

Повноваження

Державна Дума Російської Федерації

Приймає федеральні закони, що регулюють систему бухгалтерського обліку в цілому

Уряд Російської Федерації

Приймає постанови, що регламентують фінансові питання підприємництва, які стосуються порядку ведення і організації бухгалтерського обліку

Міністерство фінансів Російської Федерації

Проводить організаційно-методологічну роботу з удосконалення бухгалтерського обліку. Затверджує плани рахунків, типові форми бухгалтерського обліку та звітності, інструкції по їх застосуванню та порядку заповнення звітності

Міністерство економіки Російської Федерації

Бере участь в координації робот щодо впровадження міжнародних стандартів бухгалтерського обліку

Міністерство податків Російської Федерації

Здійснює контроль за виконанням інструктивних матеріалів бухгалтерського обліку, визначає обсяг та строки подання звітності

Федеральна комісія з ринку

цінних паперів Російської

Федерації

Встановлює вимоги з бухгалтерського обліку для професійних учасників ринку цінних паперів та інвестиційних фондів

Державний комітет з статистики

Розроблює типові облікові документи, а також узгоджує матеріали, що готуються Міністерством фінансів Росії

Центральний банк. Російської Федерації

Видає нормативні акти з бухгалтерського обліку та звітності в кредитних установах

Комісія з аудиторської діяльності при Президенті Росії

Розроблює і приймає правила (стандарти) аудиторської діяльності

Міжвідомча комісія з реформування бухгалтерського обліку та фінансової звітності

Координує роботи по програмі реформування бухгалтерського обліку

Методологічна рада з

бухгалтерського обліку та

звітності

Формується з представників державних та громадських органів і бере участь в розробці важливих документів в сфері бухгалтерського обліку

Основними законодавчими документами та нормативними актами, що регулюють бухгалтерський" облік, є:

=> Федеральний Закон "Про бухгалтерський облік";

■=> Положення про бухгалтерський облік та звітність в Російській Федерації;

=> Положення з бухгалтерського обліку;

о План рахунків бухгалтерського обліку фінансово-господарської діяльності підприємств та Інструкція про його застосування.

Федеральний Закон "Про бухгалтерський облік" прийнятий Державною Думою РФ в 1996 р. Даний документ встановлює єдині правові та методологічні основи організації та ведення бухгалтерського обліку. В Законі містяться наступні розділи:

=> загальні положення бухгалтерського обліку;

=> основні вимоги до ведення бухгалтерського обліку, бухгалтерська документація та реєстрація;

О бухгалтерська звітність;

■=> прикінцеві положення.

-91-

Бухгалтерський облік у зарубіжних країнах

—з^—

Федеральний закон поширюється на всі організації, які знаходяться на території Російської Федерації, зареєстровані в якості юридичної особи відповідно до законодавства Російської Федерації.

Особи, які здійснюють свою діяльність без утворення юридичної особи, ведуть облік доходів і витрат в порядку, встановленим податковим законодавством Російської Федерації. Громадяни, які здійснюють свою діяльність без створення юридичної особи, можуть вести облік відповідно до Федерального закону.

Положення про бухгалтерсь'кий облік та звітність прийняте Міністерством фінансів Російської Федерації у 1998 році. Даний документ визначає:

■=> порядок організації та ведення бухгалтерського обліку;

■=> порядок складання та представлення бухгалтерської звітності;

=> порядок оцінки господарських процесів та засобів;

=> статус та функції головних бухгалтерів та служб, що ними очолюються;

О взаємовідносини з питань обліку з внутрішніми та зовнішніми користувачами бухгалтерської звітності, включаючи органи державного управління.

План рахунків „бухгалтерського^ обліку фінансово-господарської діяльності підприємств затверджений Міністерством фінансів Російської Федерації у 1991 р. та є переліком синтетичних рахунків для систематизації інформації про діяльність організацій. Одночасно з Планом рахунків була прийнята Інструкція по його застосуванню.

Загальне методичне керівництво бухгалтерським обліком в Російській Федерації здійснюється федеральним органом виконавчої влади, яке призначається Урядом держави.

Основними функціями Федерального органу є:

■=> підготовка нормативних актів, які регулюють ведення обліку;

■=> організація атестації та перевірки якості роботи професійних бухгалтерів в Російській Федерації.

Федеральний орган встановлює критерії та порядок акредитації професійних об'єднань бухгалтерів. Норми, які містяться в інших федеральних законах та які стосуються питань бухгалтерського обліку та бухгалтерської звітності, повинні відповідати Федеральному закону.

Китай. Державне регулювання бухгалтерського обліку панувало в Китаї протягом всієї його історії та отримало найповніше завершення після 1949 p., коли були створені різні види галузевого обліку.

Куайцзифа (кит. - законодавство з бухгалтерського обліку) - це загальна назва правових норм, які регулюють економічні відносини, що виникають при веденні державними органами та підприємствами бухгалтерського обліку. При цьому бухгалтерський облік є видом

-92-

Розділ 2. Система бухгалтерського обліку: національний аспект

управлінських дій з проведення розрахунків і контролю господарської діяльності та складає важливу частину економічного управління.

Перша згадка про правову регламентацію бухгалтерського обліку в Китаї належить ще до XI ст. В регламенті "Чжоулі - Тянь-гуань" говориться про щоденне та щомісячне зведення даних, річний звіт, а також про чиновника, який відповідає за розрахунок надходжень та видатків, податків та зборів. Починаючи з Цинь (221 - 207 pp. до н.е.) та Хань (206 р. до н.е. -8 р. н.е.), всі династії створювали бухгалтерські структури та призначали осіб, які відповідали за складання звітності, а також розроблювали правові постанови.

В 1914 р. урядом Китайської Республіки було опубліковано першу частину Закону "Про бухгалтерський облік". Потім були опубліковані деякі спеціальні положення - в 1915 р. - "Правила ведення бухгалтерського обліку на залізничних дорогах", (в 1921 р. вони вийшли в новій редакції). Після 1927 р. Гоминьданівський уряд Опублікував "Правила бухгалтерського обліку", "Метод єдиної системи бухгалтерського обліку" та ряд інших актів. У 1935 р. був опублікований Закон "Про бухгалтерський облік", а в 1947 р. - Закон "Про бухгалтерів". Ця законодавча активність в Китаї свідчила про значимість бухгалтерського обліку та відображала загальне ставлення в світ] до правової регламентації.

Після створення Китайської Народної Республіки (КНР) в грудні 1949 р. в рамках уряду була створена спеціальна структура, в підпорядкуванні якої знаходилась система бухгалтерського обліку держави. В 1950 р. були опубліковані "Система бюджетної звітності народних урядів кожного рівня" і "Система бюджетної звітності одиниць народних урядів кожного рівня". В січні 1951 р. державна адміністративна Рада КНР надала Міністерству фінансів право на управління системою бухгалтерського обліку всіх державних підприємств. З цьоцо часу всі системи звітності розроблювались та затверджувались цим міністерством і лише тоді опубліковувались. Цікавим було те, що урядом регулярно проводились конференції, на яких обговорювались та вносилися корективи до нормативних актів.

Так, перша конференція з фінансового управління та бухгалтерського обліку відбулася в листопаді 1951 p., під час якої були визначені об'єкти бухгалтерського обліку промислових підприємств і розроблені єдині форми звітності. Незабаром Міністерство фінансів розробило "Метод реєстрації бухгалтерських книг і заповнення звітної документації державних підприємств", "Тимчасовий метод річного обліку (ревізії) майна державних підприємств" і "Метод ведення бухгалтерського обліку на державних промислових підприємствах". Потім в жовтні 1952 р. Міністерство фінансів КНР скликало другу конференцію, а в період з 1961 по 1965 р. було проведено ще дві, за підсумками яких вдосконалювалася єдина система бухгалтерського обліку.

-93-

Бухгалтерський облік у зарубіжних країнах

Ведення бухгалтерського обліку в сучасному Китаї побудоване на двох основних масивах. Перший - це правові акти спеціального характеру, що містять окремі вимоги з ведення бухгалтерського обліку і звітності. Другий -безпосередні базові джерела правового регулювання.

До правових актів, зокрема, відноситься Закон 1992 р. (зі змінами у 1995 р.) "Про управління стягненням податків", в якому міститься спеціальний розділ II "Контроль за веденням бухгалтерської звітності та іншої господарської документації". В ньому визначено, що інформація про систему та способи ведення бухгалтерської звітності платника податків, який здійснює виробничу або іншу господарську діяльність, направляється до податкових органів для зведення.

Одна з особливостей правової регламентації бухгалтерського обліку в Китаї полягає в майже обов'язковому включенні Положень про звітність до податкових актів різного рівня.

Джерелами правового регулювання виступають, насамперед, правила ведення бухгалтерського обліку та пов'язані з ними питання. До їх числа належать Закон "Про сертифікацію професійних бухгалтерів"; повідомлення Міністерства фінансів КНР та Державного комітету з реформи економічної системи "Про систему звітності експериментальних пайових підприємств" тощо. Основним в цій групі є Закон "Про бухгалтерський облік", прийнятий у 1985 р.

Всі нормативні акти, що складають правову основу сучасного законодавства Китаю про бухгалтерський облік, регламентують наступні напрями:

■=> концепція та основні напрями бухгалтерського обліку;

О об'єкт бухгалтерського обліку;

=> основні принципи бухгалтерського обліку;

О система управління працею з організації бухгалтерського обліку;

^ якість бухгалтерських розрахунків;

^ бухгалтерський контроль;-

^> сфера компетенції головного бухгалтера;

=> ставлення до бухгалтерського персоналу та керівника підприємства.

Питаннями звітності в Китаї керує Міністерство фінансів, яке відповідає за створення єдиної державної системи звітності в країні, а також Міністерства фінансів місцевих народних урядів - на місцях (в провінціях, містах центрального підпорядкування, автономних районах). Державні відомства, в тому числі й військові частини, а також різні господарські одиниці, відповідно до єдиної державної системи звітності розробляють власні методи ведення бухгалтерського обліку, а також відомості, які направляються до місцевих міністерств фінансів та різних відомств.

-94-

Розділ 2. Система бухгалтерського обліку: національний аспект

2.3.2. Національні бухгалтерські стандарти

Міжнародна практика обліку неоднорідна. В кожній країні місцеві положення більшою чи меншою мірою регулюють випуск фінансових звітів. Такі регулюючі положення включають стандарти бухгалтерського обліку, розробкою яких займаються різні органи: в одних країнах - це переважно прерогатива державних органів, в інших - професійних організацій.

"Стандарт" з англійської мови перекладається як норма, зразок. Відносно нормативної документації з бухгалтерського обліку "стандарт" означає комплекс документально оформлених правил ведення обліку. Кожне з цих правил визначає термінологію, методи, способи, суть обліку при відображенні того чи іншого явища. Під бухгалтерськими стандартами розуміють стандартні вимоги до методів та процедур ведення бухгалтерського обліку: нарахування амортизації, оцінка запасів, нарахування податків, порядок включення підсумків асоційованих та дочірніх підприємств до зведеної звітності, облік курсових різниць тощо.

Стандарти обліку поділяються на два види (рис. 2.12).

Стандарти обліку |

D Міжнародні

стандарти, які розроблюються Комітетом міжнародних стандартів бухгалтерського обліку (КМСБО) і рекомендовані до застосування

£3 Національні

нормативи з бухгалтерського обліку, які розроблюються кожною країною самостійно для внутрішнього користування

Рос ^ 2.12. Класифікацій стандартів обліку Між національними та міжнародними стандартами обліку існує тісний зв'язок. Національні стандарти є первинними. При розробці міжнародних стандартів аналізуються національні, вивчається практика ведення того чи іншого об'єкту обліку, що склалася в окремій країні, і лише потім формуються рекомендації з обліку, які носять міжнародний характер. Хоча в окремих країнах спостерігається протилежна ситуація, коли національні стандарти формуються на підставі міжнародних.

Стандарти в основному стосуються фінансового обліку та звітності, порядок же реєстрації та обробки інформації управлінської бухгалтерії визначається підприємством самостійно і не регламентується інструкціями та стандартами.

,В країнах англо-американської системи обліку розробкою принципів та стандартів займаються спеціальні професійні організації: в США - Американський інститут присяжних бухгалтерів (All lb); у Великобританії - Інститут присяжних бухгалтерів Англії та Уельсу (ІІІЬАУ) тощо; в Австралії-Інститут присяжних бухгалтерів Австралії (ПТБА) та Австралійське товариство присяжних бухгалтерів (АТПБ) тощо. Стандарти цих країн носять рекомендаційний характер.

-95-

^ Бухгалтерський облік у зарубіжних країнах

В інших країнах, де облік будується на континентальній моделі, стандарти розроблюються переважно законодавчими органами з більшим чи меншим ступенем впливу професійних організацій та носять нормативний характер (Франція, Італія, Іспанія, Німеччина, Україна, Росія тощо).

Хоча стандарти в різних країнах мають різні назви (в США та Японії - система загальноприйнятих принципів, у Великобританії - документи про стандарти фінансової звітності, у Франції - норми, в Україні - національні положення (стандарти), в Росії - положення тощо), але їх будова та призначення є однаковими.

У зв'язку з цим слід підкреслити, що поширення сьогодні уявлення про існування так званих Загальноприйнятих принципів бухгалтерського обліку (ЗПБО), є хибним. Особливо багато викривлень стосується ЗПБО США та МСБО. Справді, США як одна з розвинутих країн світу сильно впливає на процес розробки стандартів на міжнародному рівні, але її Загальноприйняті принципи бухгалтерського обліку не носять характеру міжнародних стандартів з обліку. Ця прерогатива належить лише Міжнародним стандартам бухгалтерського обліку, які розроблюються Комітетом з МСБО (КМСБО) та виступають як рекомендації, необов'язкові до виконання. З іншого боку. Якщо країна бажає увійти до світового ринку, вона повинна прийняти ці правила гри. Таким чином, говорити про ЗПБО як про деякі універсальні правила ведення обліку можна лише умовно. При цьому, якщо під ЗПБО розуміти нормативну базу, що в тією чи іншою мірою регулює ведення обліку в даній країні; то з достатньою впевненістю можна говорити про національні ЗПБО, які, звичайно, має кожна країна. Що ж стосується змісту назви ЗПБО, то він стосується лише американської системи організації та регулювання обліку.

Розробка та удосконалення стандартів є важливим елементом системи обліку та звітності в країнах з розвиненою економікою, тому що, по-перше, вони забезпечують зіставленість бухгалтерської документації як між будь-якими підприємствами, так і за окремі звітні періоди; по-друге, стандарти є умовою доступності звітної інформації для різних її користувачів.

З історії...

Поштовхом для розробки бухгалтерських стандартів став виапуп на початку XX ;
cm. американського вченого Вільяма Ріплі. Своїми заявами про загадковість
бухгалтерського обліку і майже повну практичну непридатність бухгалтерських
звітів, оскільки незрозуміло, яка методика покладена в основу обчислення відображених у
звіті чисел, він схвилював бухгалтерський світ. Відповісти йому взявся един з
найвидатніших американських бухгалтерів Джордж Олівер Мей (1875-1961), зміст
відповіді якого зводився до необхідності: 1) розробки і пропаганди стандартних процедур
і 2) доповнення звітів пояснювальними записками, які містили б опис принципів оцінки.
Останнє було прийнято законодавчо в 1972 р. І

-96-

Розділ 2. Система бухгалтерського обліку: національний аспект

Сучасний автор Давид Форрестер (США) вважає, що ідея облікового
стандарту зародилася серед німецьких юристів у
1878 p., a B.E. Патон і
А.Ч. Літтлтои писали про можливості уніфікації ще в 1840 р., хоча В.Е. Патон
вважав, що: 1) немає жодного стандарту, який би не викликав заперечень і 2) будь-
який стандарт може мати лише рекомендаційний характер. Але справжніми
ініціаторами Введення типових облікових і аудиторських процедур слід вважати
Самуеля Джона Броада (1893-1972) і Вільяма Велінга Вернтца (1908-1964)

Загальна будова стандартів. Основою стандартів будь-якої країни та головною вимогою до фінансової звітності є правдиве відображення фінансового стану підприємства та його фінансових результатів у реальному часі. В загальному розумінні всі стандарти бухгалтерського обліку розглядають питання, які наведені на рис. 2.13.

Стандарти бухгалтерського обліку

відповідають на питання:

ЯКИЙ мінімум інформації повинен бути наведений ЯК оцінювати статті фінансової
у фінансовій звітності, щоб на її підставі можна звітності (активи, пасиви та інші

було приймати управлінські рішення показники)

Рис. 2.13. Питання, які розглядаються стандартами бухгалтерського обліку

Розробка стандартів з бухгалтерського обліку базується на загальноприйнятих методологічних принципах, передбачених міжнародними стандартами і особливостями національної системи бухгалтерського обліку.

Кожний стандарт присвячений окремій темі бухгалтерського обліку.

Всі стандарти різних країн мають майже однакову структуру (рис. 2.14).



коротко викладаються облікові проблеми та розкривається мета мдання даного стандарту

Визначаються межі стандарту, зазначаються умови, за яких він не застосовується. Також може бути зазначена інформація про: припинення дії раніше діючих стандартів у зв'язку з виходом нових_ _

Наводяться поняття основних термінів, що зустрічаються в тексті стандарту

|Є найбільшою частиною, яка найчастіше представляється декількома (розділами, де викладаються основні принципи вирішення проблем

|Є обов'язковою частиною, де наводиться інформація, яка повинна бути обов'язково розкрита у фінансовій звітності, примітках до неї,!

іобліковій політиці J ,

Зазначається дата введення даного стандарту в дію

:Є необов'язковою частиною, де наводяться детальні пояснення да ■окремих пунктів стандарту

Рис. 2.14. Складові облікових стандартів

41"192 _97_

Бухгалтерський облік у зарубіжних країнах

На рис. 2.15 наведено порівняння структури стандарту України, Росії та МСБО на прикладі стандарту, який регулює питання обліку наявності та

руху запасів.



І. Мста 1 . _ 1 . „ 1

1 .. _. І І. Загальні положення І І. Загальні положення і

II. Сфера застосування і і і

1 І І

J ^ Визначаються основні принципи формування у бухгалтерському обліку інформації про j

запаси та розкриття її у фінансовій звітності, а також

зазначаються основні 1 , терміни, що використову-1 ються в даному стандарті І j НІ. Визначення И. Визначення

Зазначаються основні і Зазначаються основні тер- 1

терміни, що

використовуються в

даному стандарті

] IV. Оцінка запасів

1 міни, що використовують- \ ся в даному стандарті \

IL Визнання та первісна \ Ш. Оцінка матеріально- |

j ^ Зазначаються основні мете підп методи їх списання V. Визнання як витрата

Розкривається основний

оцінка запасів виробничих запасів

ди визначення собівартості запасів при їх надходженні на

оисиство різними шляхами, а також

і 1

J принцип нарахування і 1 в0повідності доходів та j витрат щодо реалізації запасів

НІ. Оцінка вибуття | IV. Відпуск матеріально- | запасів виробничих запасів

^ Зазначаються основні методи списання запасів у виробництво або інше вибуття IV. Оцінка запасів на дату 1 V. Відображення


1 VI. Розкриття інформації

/

^ Наводиться інформації примітні

балансу | інформації про і V. Розкриття інформації | матеоіально-виробничі про запаси v примітках до І запаси в бухгалтерській і фінансової звітності звітності

і ) щодо розкриття облікової інформації у звітності та їх до неї, оцінка запасів на дату балансу

Рис. 2.15. Порівняння структури стандарту України, Росії та МСБО на прикладі стандарту, який регулює питання обліку запасів

Всю сукупність стандартів можна класифікувати за призначенням та

економічним змістом.

' Детальніше про особливості обліку запасів в різних країнах див. розділ 7.

-98-

Розділ 2. Система бухгалтерського обліку: національний аспект

Класифікація стандартів за призначенням передбачає три групи (табл. 2.16). ^ Таблиця 2.16. Класифікація стандартів за призначенням

Групи стандартів

Україна (П(С)БО)

^ Росія (ПБО)

Великобританія (ПСОБ)

Стандарти, які оформлюють загальні принципи бухгалтерського обліку

1 "Загальні вимоги до фінансової звітності"

1 "Облікова політика організації"

2 "Облікова політика"

Стандарти, що

регламентують

склад та зміст

фінансової

звітності

2"Баланс"

3 "Звіт про фінансові
результати"

4 "Звіт про рух гро
шових коштів"

5 "Звіт про власний
капітал"

6 "Виправлення поми
лок і зміни у
фінансових звітах"

19 "Об'єднання
підприємств"

20 "Консолідована фі
нансова звітність"

23 "Розкриття інформації щодо пов'язаних сторін"

25 "Фінансовий звіт суб'єктів малого підприємництва"

4"Бухгалтерська

звітність

організацій"

7 "Події після звітної
дати"

8 "Умовні факти
господарської
діяльності"

11 "Інформації про
аффілірова-них осіб"

12 "Інформація по
сегментах"

8 "Відображення в звітах

компаній податків, що

стягуються"

10 "Звіт про фінансування"

14 "Зведена звітність"

16 "Облік на підставі
поточних цін"

17 "Відображення в звітах
операцій, після складання
балансу"

Стандарти, що

визначають

правила обліку

окремих

об'єктів

7 "Основні засоби"

8 "Нематеріальні акти
ви"

9"Запаси"

10 "Дебіторська забор
гованість" і

11 "Зобов'язання"

12 "Фінансові інвес
тиції"

14 "Оренда"

15 "Дохід"

16 "Витрати"

17 "Податок на прибу
ток"

18 "Будівельні кон
тракти"

21 "Вплив змін валютних курсів" 27 "Прибуток на акцію"

2 "Облік договорів
(контрактів) на
капітальне
будівництво"

3 "Облік активів та
зобов'язань, вар
тість яких виражена
в іноземній валюті"

5 "Облік матері
ально-виробничих
запасів"

6 "Облік основних
засобів" v

9 "Доходи органі
зації"

10 "Витрати орга
нізації"

1 "Обік результатів діяльності асоційованих компаній"

3 "Доходи на акцію"

4 "Відображення в обліку
урядових субсидій"

5 "Облік податку на додану
вартість"

6 "Надзвичайні доходи та
витрати, коригування
результатів минулих років"
9 "Виробничі запаси та
незавершене виробництво"

12 "Облік амортизаційних
відрахувань"

13 "Облік науково-дослід
ницьких та конструкторських
робіт"

15 "Облік відстрочених податків" ■

18 "Оціночні зобов'язання"

19 "Інвестована
собівартість"

Групування економічних відносин визначає класифікацію стандартів за економічним змістом, які можна поділити на наступні групи (рис. 2.16).





Бухгалтерський облік у зарубіжних країнах

Поділ стандартів „на вказані групи є умовним. Однак така класифікація дозволяє чіткіше уявити весь спектр взаємопов'язаних економічних інтересів, який зумовлює побудову стандартів обліку.

В Україні, як вже зазначалось, стандарти отримали назву "Положення (стандарти) бухгалтерського обліку". Основна проблема, з якою стикаються майже всі країни, що входили до складу СРСР, - це колишня спрямованість обліку на формальне задоволення потреб державних органів в економічній інформації. А в умовах ринкової економіки бухгалтерський облік повинен забезпечити об'єктивною і достовірною інформацією, яка міститься в фінансових звітах підприємств, всі групи користувачів: власників і працівників підприємств, інвесторів і кредиторів, акціонерів, фондові біржі, податкові та інші держоргани, структури прогнозування розвитку економіки. Основним моментом тут виступає перехід до національних стандартів, які б не суперечили міжнародним стандартам бухгалтерського обліку.

В Україні такий перехід почався 1 січня 1998 p., коли Національний банк України в наказовому порядку перейшов сам і перевів всі комерційні банки на міжнародні стандарти бухгалтерського обліку. Згодом Державна комісія з цінних паперів оголосила, що звіт за 1999 рік буде прийматися нею тільки відповідно до міжнародних стандартів. Саме поняття національних стандартів бухгалтерського обліку в Україні офіційно було введено разом з прийняттям в першому читанні Закону "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні". На сьогодні в Україні визначено 23 першочергових стандарти.

-100-

^ Розділ 2. Система бухгалтерського обліку: національний аспект

Структура Положень (стандартів) бухгалтерського обліку в Україні має наступний вигляд:

=> вступ - загальні положення. В ньому зазначається, що дане Положення (стандарт) визначає методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації про конкретний об'єкт обліку, що є основою даного Положення. Саме Положення є елементом системи нормативного регулювання бухгалтерського обліку в Україні і повинно застосовуватись з урахуванням інших Положень (стандартів) бухгалтерського обліку відповідно до чинного законодавства, зазначаються умови, за яких використовується об'єкт в обліку підприємства (на правах власності, господарського відання, оперативного управління, договору оренди тощо). Надається перелік окремих об'єктів, які регулюються цим Положенням. Також розкриваються основні поняття, що дозволяють однозначно розуміти терміни і зміст відповідних об'єктів обліку та їх показники, наводиться одиниця бухгалтерського обліку конкретного об'єкту;

=> опис сутності. Він складається з декількох розділів і є найбільш містким. Тут розкривається зміст даного об'єкту, його визнання та способи оцінки, методи обліку тощо;

■=> розкриття інформації, яка повинна обов'язково знайти відображення у звітності та примітках до неї;

=> необхідні пояснення (примітки), що регулюють процедуру практичного застосування окремих вимог, що складають основу того чи іншого положення (стандарту);

<=> дата набуття чинності.

Перелік Положень (стандартів) бухгалтерського обліку, які на сьогодні функціонують в Україні, наведено в таблиці 2.17. ^ Таблиця 2.17. Перелік стандартів бухгалтерського обліку в Україні

П(С)БО


^ Назва П(С)БО


Наказ Міністерства фінансів України

Зареєсп

Міністерс

Ущ

провано в тві юстиції іаїни

Номер

Дата

Номер

Дата

1

2

3

4

5

6

1

Загальні вимоги до фінансової звітності

87

31.03.1999

391/3684

21.06.1999

2

Баланс

87

31.03.1999

396/3689

21.06.1999

3

Звіт про фінансові результати

87

31.03.1999

397/3690

21.06.1999

4

Звіт про рух грошових коштів

87

31.03.1999

398/3691

21.06.1999

5

Звіт про власний капітал

87

31.03.1999

399/3692

21.06.1999

4**

101-

Бухгалтерський облік у зарубіжних країнах

1

2

3

4

5

6

6

Виправлення помилок і зміни у фінансових звітах

137

28.05.1999

' 392/3685

21.06.1999

7

Основні засоби

92

27.04.2000

288/4509

18.05.2000

8

Нематеріальні активи

242

18.10.1999

750/4043

02.11.1999

9

Запаси

246

20.10.1999

751/4044

02.11.1999

10

Дебіторська заборгованість

237

8.10.1999

725/4018

25.10.1999

11

Зобов'язання

20

31.01.2000

85/4306

11.02.2000

12

Фінансові інвестиції

91

26.04.2000

284/4505

17.05.2000

14

Оренда

181

28.07.2000

487/4708

10.08.2000

15

Дохід

290

21.10.1999

860/4153

14.12.1999

16

Витрати

318

31.12.1999

27/4248

19.01.2000

17

Податок на прибуток

353

28.12.2000

47/5238

20.01.2001

18

Будівельні контракти

205

28.04.2001

433/5624

21.05.2001

19

Об'єднання підприємств

163

07.07.1999

499/3792

23.07.1999

20

Консолідована фінансова звітність

176

30.07.1999

553/3846

12.08.1999

21

Вплив змін валютних курсів

193

10.08"2000

515/4736

18.08.2000

23

Розкриття інформації щодо пов'язаних сторін

303

18.06.2001

539/5730

23.06.2001

24

Прибуток на акцію

'344

16.07.2001







25

Фінансовий звіт суб'єкта малого підприємства

39

25.02.2000

161/4382 ,

15.03.2000

Короткий зміст та призначення кожного зі стандартів подано в табл. 2.18. ^ Таблиця 2.18. Зміст та призначення стандартів бухгалтерського обліку

П(С)БО

Назва П(С)БО

^ Що визначається П(С)БО

1

2

3

1

Загальні вимоги до фінансової звітності

Мета, склад, принципи підготовки фінансової звітності і вимоги до визнання і розкриття її елементів; звітний період

2

Баланс

Зміст і форма Балансу. Загальні вимоги до розкриття статей Балансу

3

Звіт про фінансові результати

Зміст і форма Звіту про фінансові результати. Загальні вимоги до розкриття статей Звіту; визнанні доходів і витрат; визначення прибутку (збитку) за звітний період

4

Звіт про рух

грошових

коштів

Зміст і форма Звіту про рух грошових коштів; загальні вимоги до розкриття його статей; рух грошових коштів у результаті: операційної діяльності, інвестиційної діяльності, фінансової діяльності.

Розкриття інформації про рух грошових коштів у Примітках до фінансової звітності

5

Звіт про власний капітал

Зміст і форма Звіту про власний капітал; загальні вимоги до розкриття статей Звіту; розкриття інформації у Примітках до фінансової звітності

-102-

Розділ 2. Система бухгалтерського обліку: національний аспект

1

2

3

6

Виправлення помилок і зміни у фінансових звітах

Порядок виправлення помилок і змін в облікових оцінках; зміни в обліковій політиці; події після дати балансу (перелік подій та шляхи коригування активів і зобов'язань); розкриття інформації у Примітках до фінансової звітності

7

Основні засоби

Принципи формування в бухгалтерському обліку інформації про основні засоби та інші необоротні матерішіьні активи; розкриття інформації про них у фінансовій звітності; визнання та оцінка основних засобів, їх переоцінка, амортизація; вибуття основних засобів; розкриття інформації про основні засоби у Примітках до фінансової звітності

8

Нематеріальні активи

Принципи формування у бухгалтерському обліку інформації про нематеріальні активи; розкриття інформації про нематеріальні активи у фінансовій звітності; визнання та оцінка нематеріальних активів, їх переоцінка, амортизація; зменшення корисності нематеріальних активів; вибуття нематеріальних активів

9

Запаси

Принципи формування в бухгалтерському обліку інформації про запаси та її розкриття у фінансовій звітності; визнання і первісна оцінка запасів; оцінка вибуття запасів; оцінка запасів на дату балансу; розкриття інформації про запаси в примітках до фінансової звітності

10

Дебіторська заборгованість

Принципи формування у бухгалтерському обліку інформації про дебіторську заборгованість; визнання та оцінка дебіторської заборгованості; поточна дебіторська заборгованість; резерв сумнівних боргів; розкриття інформації про дебіторську заборгованість у Примітках до фінансової звітності

11

Зобов'язання

Принципи формування інформації про зобов'язання та її розкриття у фінансовій звітності; визнання й оцінка зобов'язань (довгострокових, поточних, забезпечень, непередбачених зобов'язань)

12

Фінансові інвестиції

Принципи формування в бухгалтерському обліку інформації про фінансові інвестиції, її розкриття у фінансовій звітності; первісна оцінка фінансових інвестицій; оцінка фінансових інвестицій на дату балансу; облік фінансових інвестицій в асоційовані та дочірні підприємства; облік фінансових інвестицій для здійснення спільної діяльності; розкриття інформації про фінансові інвестиції у Примітках до фінансової звітності

14

Оренда

Визначає методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації про оренду необоротних активів та її розкриття у фінансовій звітності

15

Дохід

Принципи формування в бухгалтерському обліку інформації про доходи від звичайної діяльності та її розкриття у фінансовій звітності; визнання і класифікація доходу; оцінка доходу; розкриття інформації про доходи у Примітках до фінансової звітності

16

Витрати

Принципи формування в бухгалтерському обліку інформації про витрати підприємства та її розкриття у фінансовій звітності; визнання витрат; склад витрат; розкриття інформації про витрати у примітках до фінансової звітності

4* - юз -

Бухгалтерський облік у зарубіжних країнах

1

2

і

17

Податок на прибуток

Методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації про витрати, доходи, активи і зобов'язання з податку на прибуток та її розкриття у фінансовій звітності

18

Будівельні контракти

Методологічні засади формування підрядниками у бухгалтерському обліку інформації про доходи та витрати, пов'язані з виконанням будівельних контрактів, та її розкриття у фінансовій звітності

19

Об'єднання

підприємств

Порядок відображення в обліку і звітності придбання інших підприємств, гудвілу, який виникає при придбанні, злитті підприємств, а також розкриття інформації про об'єднання підприємств; облік придбання; облік злиття підприємств

20

Консолідована фінансова звітність

Порядок складання консолідованої фінансової звітності; загальні вимоги до розкриття інформації зі складання консолідованої фінансової звітності у примітках; умови, за яких не подається консолідована фінансова звітність

21

Вплив змін

валютних

курсів

Методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації про операції в іноземних валютах та відображення показників статей фінансової звітності господарських одиниць за межами України у грошовій одиниці України

23

Розкриття інформації •-щодо пов'язаних сторін"

Методологічні засади формування інформації про операції пов'язаних сторін та її розкриття у фінансовій звітності

24

Прибуток на акцію

Методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації про чистий прибуток на одну просту акцію та її розкриття у фінансовій звітності '

25

Фінансовий звіт суб'єктів малого підприємництва

Зміст і форма фінансового звіту у складі Балансу (форма № 1-м); Звіту про фінансові результати (форма № 2-м); порядок заповнення статей Звіту; елементи операційних витрат

Примітка. На узгодженні та затвердженні знаходяться: П(С)БО 13 "Фінансові інструменти", П(С)БО 22 "Вплив зміни цін та інформації'".

На національному рівні провідними країнами в галузі стандартів обліку є США та Великобританія, що визначається їх роллю на міжнародному фінансовому ринку.

Прийняття стандартів залежить від механізму введення їх в дію від обсягу повноважень і ресурсів організацій, на які покладено завдання впроваджувати стандарти на практиці.

В бухгалтерському обліку великий вплив на те, які практичні методи або стандарти будуть вважатися придатними, мають також органи влади, які приймають участь у розробці останніх. В кожній країні існує організація, яка володіє правом встановлення стандартів бухгалтерського обліку в межах приватного або громадського сектору, про які мова піде далі.

-104-

Розділ 2. Система бухгалтерського обліку: національний аспект

Для глибшого розуміння даного питання розглянемо систему національних стандартів в окремих країнах.

США. Як вже зазначалось вище, основною особливістю регулювання бухгалтерського обліку в США є те, що нормативні документи, по-перше, розроблюються в основному недержавними організаціями і, по-друге, носять рекомендаційний характер. Тим паче, рекомендації основних розроблювачів подібних документів- Американського інституту присяжних бухгалтерів (АПТБ) і Ради зі стандартів фінансового обліку (РСФО) - визнаються і урядовими організаціями, Комісією з цінних паперів та фондових бірж (КЦПФБ), яка забезпечує моніторинг діяльності корпорацій, що котирують цінні папери на фондових біржах, регулювання їх фінансової звітності і загальних принципів аудиту.

В США одноманітність і достовірність інформації фінансового обліку забезпечується дією стандартів під назвою Загальноприйняті принципи бухгалтерського обліку - ЗПБО (Generally Accepted Accounting Principles (GAAP)), тобто терміни "стандарти" і "принципи" тут є взаємозамінними. їх загальноприйнятість означає або те, що вони затверджені уповноваженою організацією професіональних бухгалтерів як принципи (стандарти) обліку чи складання звітності у визначеній області, або те, що на основі минулого досвіду визначена практика відображення в обліку окремих засобів чи операцій приймається як "відповідна" в силу універсальності її застосування.

Загальноприйняті принципи бухгалтерського обліку ніби узагальнюють практику обліку (звідси випливає термін "загальноприйняті"): вони були підготовлені протягом ряду років спеціалістами декількох професійних неурядових організацій. Необхідність в такому зведенні виникла в США у зв'язку з анархією в організації обліку, відсутністю будь-якого централізованого регулювання як в його методології, так і в техніці. В подальшому цей термін почав широко використовуватись в англомовній літературі. Звідси виникла помилкова уява про існування якоїсь міжнародної системи обліку під назвою ЗПБО. Відмітимо, зокрема, що, наприклад, у Великобританії термін ЗПБО офіційно не визнаний, хоча в деяких законах можна зустрітися зі словосполученням "загальноприйняті принципи" в контексті, що мають відношення до підготовки звітності. Що стосується практики, неофіційних документів і навчально-методичної літератури, то термін "британські ЗПБО" в них зустрічається.

Формування суспільної проблеми в загальноприйнятих стандартах фінансового обліку пройшло в США декілька етапів. Більшість американських вчених вважають початком формування системи ЗПБО в її теперішньому вигляді рубіж ХІХ-ХХ століть (табл. 2.19).

-105-

Бухгалтерський облік у зарубіжних країнах

Таблиця 2.19. Історичне формування системи фінансової інформації в США

Дата

Подія

І

2

1882 р.

Професійні бухгалтерські організації в США почали створюватись за досвідом британських інститутів в кінці XIX ст. Створена перша професійна організація - Інститут бухгалтерів та рахівників

1886 р.

Створена Американська асоціація громадських бухгалтерів (ААГБ), яка пізніше була перетворена в Американський інститут присяжних бухгалтерів, що і сьогодні е провідною професійною недержавною організацією США в галузі обліку

1913 р.

Перша третина XX ст.. ознаменувалась бурхливим зростанням великих компаній, що не обмежувались національним ринком, активно брали участь в інвестиційній діяльності та емітували цінні папери. Розвиток ринку капіталу вимагав удосконалення практики обліку і звітності в плані уніфікації. Розширення перерозподільчої функції американського керівництва в зв'язку з першою світовою війною та іншими факторами призвело до необхідності збільшення доходної частини державного бюджету і формування стабільного джерела податкових надходжень. Був виданий федеральний закон про податок на прибуток, в якому описувалась процедура обчислення чистого прибутку.

1929 р.

Прийняття великої кількості правил фінансового обліку і звітності через крах фондового ринку в 1929 році

1933 р.

Прийнятий Закон про цінні папери під безпосереднім впливом Великої ' депресії

1934 р.

Прийнятий Закон про фондову біржу, що спричинило відповідні зміни в структурі виконавчої влади, в рамках якої був створений регулюючий орган -Комісія з цінних паперів та фондових бірж. Відповідно всі компанії, чиї цінні папери обертаються на відкритому ринку і котируються на фінансових біржах, повинні направляти в комісію свої річні фінансові, звіти, які пройшли аудиторську перевірку і належним чином завірені.

3 перших років свого існування Комісія з цінних паперів та фондових бірж, будучи державним органом, як основний трест для написання стандартів фінансового обліку, створила громадську професійну організацію -Американський інститут присяжних бухгалтерів (АІПБ)

30-ті pp. XX ст.

Створений в структурі АІПБ спеціальний підрозділ з розробки стандартів обліку, орієнтований в основному на запити КЦПФБ - Комітет з бухгалтерських процедур (КБП). Саме ця структура започаткувала процес розробки стандартів обліку на постійній основі

1938-1959 рр.

Розроблені і рекомендовані КБП Нью-йоркській фондовій біржі п'ять загальних підходів до організації обліку, виданих в 1938 р. в Бюлетені досліджень з проблем бухгалтерського обліку. В подальшому, протягом 15-ти років було розроблено загалом 42 подібних документи, що в 1953 р. були зведені в єдиний Бюлетень №43. КБП видав в загальній кількості 51 бюлетень, однак його спроби з уніфікації обліку були визнані недостатньо ефективними, в 1959 р. він був усунений і замінений новим органом - Радою з розробки принципів бухгалтерського обліку (РПБО), що також входив в структуру АІПБ.

Завданнями Ради було створення концептуальних основ бухгалтерського обліку, "письмове оформлення" бухгалтерських принципів, визначення необхідних і доцільних практичних методів обліку для рішення певних бухгалтерських проблем. До його складу (біля 20 чоловік) входили як представники професійних бухгалтерів, так і вчені, і бізнесмени. Цей комітет мав значно більше повноважень та відповідальності, ніж його попередник. Офіційні рішення РПБО випускалися у формі Думок, Положень та облікових Інтерпретацій

-106-

Розділ 2. Система бухгалтерського обліку: національний аспект




/

2

1959-1972 pp.

За цей час РПБО розробила ЗІ документ з регулювання бухгалтерської практики в США. які набули передписьмовий характер, хоч і давали багатоваріантний набір методів обліку господарських операцій. В останні роки свого існування діяльність РПБО постійно критикувалась, зокрема, в зв'язку з недостатньою продуктивністю. Висловлювалась також критика щодо того, що в роботі РПБО, який по суті був підрозділом АІПБ, фактично не брали участь спеціалісти інших професійних організацій; були нарікання до якості документів, які підготовлювались. Слід, правда, відмітити, що робота в рамках Ради велась, якщо можна так сказати, за сумісництвом, 18 членів Ради працювали нерегулярно, неповний день і безоплатно

1971 p.

АІПБ сформував дві дослідницькі групи. Перша з них - Комітет Уіта, названа на ім'я свого керівника Френсіса Уіта, яка була покликана надавати рекомендації з розробки принципів бухгалтерського обліку; друга група під керівництвом Роберта Трублада займалась формуванням цілей бухгалтерської звітності

1973 p.

Скасовано АІПБ та РПБО і сформовано два комітети, які займаються розробкою стандартів обліку і по сьогоднішній день — Рада зі стандартів фінансового обліку (РСФО) та Комітет з аудиторських стандартів. Перший випускає ряд документів, що регулюють ведення обліку в США. Вперше ним було введено слово "стандарти" в назву цих документів. Другий комітет зайнятий розробкою аудиторських стандартів, керівництв з їх застосування, а також контролює виконання Кодексу професійної етики

1973 p.

Створено замість РПБО відповідно до рекомендацій Комітету Уіта нову структуру органів, покликаних займатись регулюванням бухгалтерського обліку. Основним елементом цієї системи стала Фундація фінансового обліку (ФФО), основним завданням якої був контроль за діяльністю РСФО і залучення коштів для її фінансування в структурі Американського інституту присяжних бухгалтерів. ФФО складається з дев'яти піклувальників, які призначаються радою директорів АІПБ. До їх складу входять: президент АІПБ, чотири сертифікованих бухгалтери, зайнятих в практичному обліку і аудиті, два спеціалісти в 'галузі управління фінансами, фінансовий аналітик і один представник академічних кіл. Спонсорами ФФО виступили: Американський інститут присяжних бухгалтерів, Інститут виконавчих директорів, Федерація фінансових аналітиків, Національна асоціація бухгалтерів, Асоціація спеціалістів ринку цінних паперів, Американська бухгалтерська асоціація. До функцій ФФО входить: призначення членів Ради з розробки стандартів фінансового обліку, призначення членів Консультативної ради з стандартів фінансового обліку, забезпечення фінансової підтримки даної структури, розробка рекомендацій з удосконалення її структури і діяльності

Як видно з табл. 2.19, процес створення і оформлення основної нормативної бази фінансового обліку в США зайняв близько 50 років. В кінці 80-х років деякі спеціалісти стали говорити про існування проблеми "перевантаженості стандартами". Не випадковою є така динаміка: якщо в 1973-1988 pp. було видано 100 стандартів, то в наступні десять років - лише 29. Остання розробка - стандарт 29 "Розкриття інформації про структуру капіталу"; документ введено в дію і розповсюджено на звітність компаній, складену після 15 грудня 1997 р.

-107-

Бухгалтерський облік у зарубіжних країнах

На сьогодні розробкою стандартів займається декілька професійних організацій бухгалтерів, найвпливовішими з яких є:

<=> Американський інститут присяжних бухгалтерів - АІПБ;

"=> Рада зі стандартів фінансового обліку - РСФО;

=> Рада зі стандартів обліку в державних установах - РСОДУ;

°=> Комісія з цінних паперів та фондових бірж - КЦПФБ;

=> Американська бухгалтерська асоціація - АБА тощо.

Етапи розробки стандартів з обліку в США наведено на рис. 2.17.



Рис. 2.17. Етапи розробки стандартів з обліку в США

Потрібно підкреслити, що вираз "облікова практика повинна відповідати регулятивам" щодо американських компаній не слід розуміти буквально, оскільки всі ці документи носять рекомендаційний характер.

-108 -

Розділ 2. Система бухгалтерського обліку: національний аспект

Однак компанії фактично змушені їх дотримуватись, оскільки в іншому випадку відхилення від ЗПБО будуть відображені в аудиторському висновку з усіма наслідками, що звідси випливають. До компаній, які повинні дотримуватись загальноприйнятих принципів, переважно належать великі підприємства, акції яких котируються на біржі, малі ж фірми взагалі можуть вести бухгалтерський облік, виходячи з податкових норм.

Основними базовими регулятивами, що складають основу ЗПБО США, є:

■=> Бюлетені з досліджень в галузі бухгалтерського обліку;

■=> Бюлетені з термінології бухгалтерського обліку;

^> Думки РПБО;

■=> Положення про стандарти фінансового обліку (РСФО);

<=> Тлумачення;

=> Технічні бюлетені;

■=> Положення про концепції бухгалтерського обліку (ПКБО).

Нормативна база американського обліку досить широка і тому навіть поверхневе ознайомлення з нею представляє трудомісткий процес. Багато з документів, які входять до цієї бази, достатньо об'ємні. Для прикладу зазначимо лише про стандарт, що регулює зміни цін. Цей документ на 127 сторінках містить 241 статтю, в яких наведено власне стандарт (69 статей) та шість додатків (172 статті), які ілюструють застосування стандарту.

Досвід американських колег з розробки стандартів є дуже корисний хоча б тому, що нормативна база ведення обліку в США стабільна і жорстко структурована.

Для кращого розуміння процесу розробки стандартів з регулювання облікової практики, розглянемо більш детально діяльність окремих професійних організацій.

^ Американський інститут присяжних бухгалтерів (АІПБ). Американський інститут присяжних бухгалтерів - це національна професійна неурядова організація практикуючих присяжних бухгалтерів, яка відіграє вирішальну роль в розробці американських стандартів обліку.

Необхідно підкреслити, що однією з характерних рис системи регулювання обліку в США є "прийнятність поколінь". Ті Бюлетені КБП, думки РПБО та інші випущені документи, які не були замінені чи виправлені наступними рішеннями РСФО, діють до сьогодні і складають перший і основний рівень системи ЗПБО в США.

Не дивлячись на те, що офіційні функції з розробки стандартів обліку в 1973 р. були передані РСФО, АІПБ зберіг за собою істотний вплив на методологію обліку. В 1974 р. був створений Виконавчий комітет з

-109 -

Бухгалтерський облік у зарубіжних країнах

бухгалтерських стандартів (ВКБС) - з метою представлення АЩБ у сфері фінансового обліку та звітності.

Основною функцією ВКБС стала розробка рекомендацій зі специфічних проблем різних галузей економіки. Ці документи ідентифікують, пропонують альтернативи і надають рекомендації з поточних проблем фінансової звітності в різних галузях. Така процедура забезпечує РСФО своєчасною інформацією про проблеми, що виникають, і дає сигнал про необхідність розробки стандартів. Якщо РСФО не приймає на перегляд виявлену в доповіді проблему, то ВКБС може випустити Заяви-пропозиції з цього питання. Заяви-пропозиції в даний час являють собою рекомендації ВКБС з питань звітності в різних галузях.

Американський інститут присяжних бухгалтерів нараховує близько 300000 бухгалтерів, що мають дипломи присяжних бухгалтерів і займаються різними видами діяльності: виконання розрахунків за податками, консультації з питань оподаткування тощо.

Крім того, Виконавчий комітет випускає Практичні бюлетені, які дають уяву АІПБ про те, як повинні відображатися в обліку і звітності ті чи інші господарські операції. АІПБ також публікує Галузеві інструкції з обліку і аудиту, що являють собою специфічні, інструкції для окремих галузей та сфер економіки (наприклад, облік в казино, облік в університетах тощо).

Крім облікових проблем, АІПБ займається і проблемами аудиту. До його складу входять Комітет з аудиторських стандартів, який є основним розроблювачем аудиторських стандартів, регулюючих практику аудиту, професійну етику тощо. Директиви з аудиторських стандартів розкривають різні аспекти аудиторської роботи: планування та проведення аудиторських перевірок, підготовка аудиторського звіту, використання вибіркових обстежень в процесі проведення аудиторської перевірки, поведінка аудитора у випадку виявлення неточностей та недостовірних відомостей в звітності тощо. АШБ розроблює програми кваліфікаційних іспитів та присвоює ступінь присяжного бухгалтера.

В доповнення до вищесказаного існує ряд інших публікацій АІПБ, які представляють різноманітну інформацію, що стосується питань обліку та аудиту.

^ Рада зі стандартів фінансового обліку РСФО. Як уже відмічалося, після скасування РПБО в 1973 р. була створена нова структура, яка займається розробкою стандартів фінансового обліку, основну роль в якій відіграє РСФО.

З моменту заснування нею розроблено та видано близько 129 стандартів, що охопили по суті всі сторони обліку. Створення РСФО передбачало наступність загальних підходів до розробки стандартів, тобто

-ПО-

Розділ 2. Система бухгалтерського обліку: національний аспект

напрацювання, зроблені РПБО, не відмінялись і продовжували бути актуальними, якщо тільки РСФО не вважав за потрібне внести коригування, виходячи з вимог, визначених новими економічними умовами. Тому паралельно з розробкою стандартів РСФО видавала документи під назвою "1нтерпретацд'Г'. Ці документи мають такий же ступінь юридичної значимості, як і стандарти, і представляють собою або модифікації діючих стандартів, або розширення і розповсюдження стандартів на нові види діяльності і об'єкти обліку.

До складу РСФО входять 7 членів, які працюють в Раді на постійній основі, 50 високооплачуваних та обраних на 5-річний термін технічних спеціалістів, адміністративний та допоміжний персонал. РСФО є незалежною професійною організацією (незалежною як від державних органів влади, так і від інших організацій, наприклад, АГПБ); крім того, члени РСФО не мають права працювати в яких-небудь інших організаціях чи фірмах.

Головне завдання РСФО - розробка стандартів фінансового обліку, що складають основу системи ЗПБО в США. Рада має два основні напрямки діяльності: розробка стандартів фінансового обліку та організація наукових досліджень, що сприяють процесу стандартизації. Незалежність РСФО від інших професійних організацій і комерційних компаній служить підставою того, що Положення про стандарти фінансового обліку, які випускаються ним, офіційно визнаються АІПБ та КЦПФБ.

Рада зі стандартів фінансового обліку є основною організацією, що займається розробкою загальноприйнятих облікових принципів, згідно з якими компанії США повинні готувати звітність. її основними документами є:

  1. Положення про стандарти фінансового обліку (ПСФО) "\ Загальноприйняті

  2. Інтерпретації І принципи

  3. Бюлетні з досліджень в галузі бухгалтерського обліку і бухгалтерського

та Думки J обліку \

  1. Технічні бюлетені

  2. Звіти АІПБ керівництва з проведення бухгалтерського обліку та аудиту

6) Положення про концепції фінансового обліку
7) Положення робочої групи з виникаючих проблем

Отже, як видно з наведеного вище, сукупність регулятивів, що узагальнено трактуються як ЗПБО, представляють собою доволі громіздку конструкцію. Найбільш загальне визначення ЗПБО наведене в Положенні 4 "Базові концепції і принципи обліку, покладені в основу фінансової звітності комерційних організацій", виданому в 1970 p.:

"Загальновизнані принципи бухгалтерського обліку є технічним терміном, що використовується в фінансовому обліку. ЗПБО

-111-

Бухгалтерський облік у зарубіжних країнах

представляють собою угоди, правила і процедури, потрібні для здійснення загальноприйнятої облікової практики в даний момент часу. Термін "загальновизнані принципи бухгалтерського обліку" включає в себе не тільки загальні рекомендації, призначені для широкого використання, але й деталізовані методи і процедури. Загальновизнані принципи бухгалтерського обліку є умовними тому, що декларована в їх назві "загальновизнаність" досягається шляхом угоди (нерідко, мовчазної, тобто того, що мається на увазі), і не є будь-якою формалізованою похідною набору постулатів і базових концепцій. Ці принципи були сформульовані виходячи з досвіду, причинності, звичок, корисностіі, в значній мірі, практичної необхідності".

Положення про стандарти фінансового обліку - це основні документи, що випускаються РСФО, які представляють собою власне стандарти обліку та є основною складовою системи ЗПБО США. Вони містять правила підготовки звітності та методологічні особливості окремих видів облікової діяльності. Інколи між поняттями власне стандартів та ЗПБО ставлять знак рівняння, але це не зовсім правильно, оскільки ЗПБО трохи ширше, ніж просто Положення про" стандарти. ПСФО визначають варіанти відображення в бухгалтерському обліку різних господарських засобів та операцій, передбачають вирішення бухгалтерських проблем.

Положення про концепції фінансового обліку являють собою концептуальні основи, які є базою для власне стандартів фінансового обліку та звітності, або, інакше кажучи, принципи, що лежать в основі фінансового обліку (рис. 2.18).



Рис. 2.18. Логічний взаємозв'язок концепцій ведення фінансового обліку Інтерпретації представляють собою модифікації або доповнення існуючих стандартів. Вони можуть відноситись як до Положень про стандарти РСФО, так і до Думок РПБО. Вони мають таку силу що й

-112 -

Розділ 2. Система бухгалтерського обліку: національний аспект

стандарти, та їх затвердження так само потребує результатів голосування. На сьогодні існує близько 40 інтерпретацій.

Окрім цього ЗПБО США містить методи ведення обліку, які стихійно вкоренилися в різних галузях у якості загальновизнаних. Вони узагальнюються у ряді таких джерел, як звіти Американського інституту присяжних бухгалтерів про методи обліку, що склалися, методичні вказівки по проведенню бухгалтерського обліку і аудиту, які випускаються ним же, і Технічні бюлетені, які видаються Радою зі стандартів фінансового обліку.

Технічні бюлетені випускаються у відповідь на запити різних організацій та фірм про застосування діючих стандартів, як вказівки про застосування стандартів; при необхідності своєчасного швидкого реагування на облікові проблеми, що викликані зміною загальноекономічної ситуації. Потрібно підкреслити, що технічні бюлетені випускаються тільки у випадках, якщо:

=> не очікується, що вони потягнуть за собою глобальні зміни облікової практики для більшої кількості підприємств;

=> вартість їх виконання незначна;

О вказівки, які рекомендуються бюлетенем, не знаходяться в конфлікті ні з одним із принципів обліку, які широко використовуються.

Наприклад, в результаті податкової реформи компанії у 1984 р. повинні були елімінувати частину нарахованого податку на прибуток. Виникло питання, як обліковувати цю суму: як зниження витрат поточного періоду, як коригування минулих періодів або як екстраординарну подію. Випущений Технічний бюлетень з цього питання наказував використовувати перший варіант. З 1979 р. по 1987 р. було видано 44 Технічних бюлетені.

Положення з проблем, які виникають при випуску працюючою групою, стосуються питань обліку нових та незвичайних бухгалтерських операцій (наприклад, питання про те, як обліковувати незвичайні позики на будівництво). Робоча група з виникаючих проблем була створена РСФО у 1984 р. і складається з 17 членів, до складу яких входять представники бухгалтерських (аудиторських) фірм, різних компаній, РСФО, а також один спостерігач від КЦПФБ. Для прийняття Положення (досягнення консенсусу з питань, які виникають) потрібна згода 15 з 17 членів. Положення носять рекомендаційний характер, однак КЦПФБ, наприклад, потребує від компанії серйозних обгрунтувань, якщо їх практика відрізняється від рекомендацій. РГПВ відіграє досить важливу роль в процесі стандартизації обліку. Зазначаючи питання, які виникають, вона привертає до них увагу суспільства та при можливості самостійного рішення дає направлення для праці РСфО, являючись своєрідним "фільтром проблем".

-113-

Бухгалтерський облік у зарубіжних країнах

Таким чином, ми розглянули основні офіційні документи, які регулюють облік і складові основи системи ЗПБО США, які розробляються двома провідними професійними бухгалтерськими організаціями - АІПБ та РСФО. Нагадаємо ще раз:

  1. Бюлетені досліджень в галузі бухгалтерського обліку та Думки (КБП ~ АГПБ);

  2. Бюлетені бухгалтерських термінів (АІПБ);

  3. Інтерпретації (РГІФО - АІПБ);

  4. Положення про концепції фінансового обліку (РСФО);

  5. Положення про стандарти фінансового обліку (РСФО);

  6. Технічні бюлетені (РСФО);




  1. Положення робочої групи з проблем, що виникають (РСФО);

  2. Інші документи АІПБ: Заява про позицію, Доклади про проблеми, Практичні бюлетені, Галузеві вказівки з обліку та аудиту тощо.

^ Рада із стандартів обліку в державних установах (РСОДУ). Цей комітет був створений у 1984 р. для розробки стандартів обліку та звітності для державних органів штатів та місцевих органів влади. Комітет працює під наглядом ФФО і активно співпрацює з Консультаційною радою з стандартів обліку в державних установах, тобто порядок і правила його діяльності аналогічні порядку діяльності РСФО, а документи, які видаються, виконують ті ж функції і мають ті ж назви.

Питання про існування органу, що дублює функції РСФО у відношенні системи обліку для державних органів влади, в США залишається спірним. Однак тільки така організаційна структура для процесу стандартизації обліку існує в теперішній час.

комісія з цінних паперів та фондових бірж - (КЦПФБ). КЦПФБ була створена у 1934 р. як незалежна регулююча організація Уряду США, основною функцією якої є регулювання всіх аспектів випуску та продажу цінних паперів комерційними організаціями.

КЦПФБ складається з п'яти членів, що призначаються на п'ятирічний строк Президентом США, на кандидатури яких дали згоду члени Сенату; не більше трьох з них можуть представляти одну політичну партію. Один з п'яти членів призначається Президентом в якості голови комісії.

Починаючи з 1975 р. КЦПФБ періодично публікує два типи регулятивів з цього приводу - Періодичні огляди обліку і Бюлетені для бухгалтерів, які в значній мірі базуються на нормативних документах АІПБ і РСФО. Регулятиви першого типу містять вимоги КЦПФБ у відношенні ведення бухгалтерського обліку, подання відкритої інформації і правил аудиту корпорацій; регулятиви другого типу мають технічну орієнтацію і містять рекомендації бухгаптерам по застосуванню Періодичних оглядів з обліку на практиці.

-114-

^ Розділ 2. Система бухгалтерського обліку: національний аспект

Комісія має право визначати вимоги, які висуваються до зовнішньої фінансової звітності, облікові стандарти, які використовуються, та практику компаній, які підпадають під її юрисдикцію, тобто компаній, які випускають акції у відкритий продаж і зареєстрованих на біржах. Такі компанії зобов'язані надавати КЦПФБ річні фінансові звіти, завірені аудитором, за формою 10-К, квартальні фінансові звіти без підтвердження аудитора за формою 10-Q. Для отримання дозволу на випуск цінних паперів компанії повинні надати КЦПФБ програму (проспект) випуску, •Jpca містить інформацію про компанії, її представництва та про фінансовий стан, завірений аудитором.

КЦПФБ випускає власні документи, що стосуються регулювання обліку: Правила S-X, що містять вимоги до складання і форми фінансових звітів; Релізи (випуски) по фінансовій звітності; Релізи (випуски) по обов'язковим правилам обліку та аудитування та;інші публікації.

КЦПФБ є федеральним урядовим агентством, що відповідає за належне виконання встановлених принципів обліку та звітності. Контролююча діяльність КЦПФБ розповсюджується на всі компанії, що здійснюють продаж своїх цінних паперів в США . Першочерговим завданням комісії є захист інтересів від можливих фінансових втрат в результаті представлення їм недостатньої чи недостовірної інформації. КЦПФБ уповноважена вести розробку облікових стандартів для так званих "відкритих корпорацій". Однак, як правило, вона також делегує повноваження Раді по розробці фінансових облікових стандартів. Всі корпорації, в тому числі і неамериканські, що здійснюють операції з цінними паперами в США, повинні дотримуватися правил КЦПФБ, хоча вимоги до звітності для американських та іноземних корпорацій дещо відрізняються. Введення таких вимог - один зі способів, за допомогою якого СІЛА здійснюють вплив на принципи та методику підготовки бухгалтерської звітності.

Важливість контролю і певного регулювання діяльності корпорацій зі сторони держави, в тому числі в сфері обліку, полягає в тому, що займаючи невелику питому вагу в загальній кількості компаній, вони забезпечують переважну частину ринку товарів і послуг. Всі компанії, що мають за мету попасти в лістинг крупних фондових бірж США, змушені виконувати рекомендації КЦПФБ у сфері обліку.

Американська бухгалтерська асоціація - (АБА). Американська бухгалтерська Асоціація - це асоціація професорів та викладачів бухгалтерського обліку та практикуючих бухгалтерів, що об'єднує викладачів бухгалтерського обліку з

1 КЦПФБ розповсюджує юрисдикцію на всі зареєстровані нею корпорації з числом акціонерів не менше 500 та активами 5 млн. дол. Таких компаній в США більш 11000.

-115 -

Бухгалтерський облік у зарубіжних країнах

1935 p., основною ціллю якої є розвиток теорії бухгалтерського обліку, ініціювання та фінансування наукових досліджень в галузі бухгалтерського обліку, поліпшення викладання обліку і облікової освіченості. Асоціація здійснює свою діяльність через комітети, публікує монографії, звіти комітетів та періодичні видання ("Accounting Review" ("Бухгалтерський огляд"), "Accounting Horizons" ("Бухгалтерські горизонти") тощо). Публікації АБА, які стосуються теорії та принципів обліку, носять рекомендаційно-прогнозний характер, відповідаючи на питання "яким повинен бути облік", а не описують існуючі ЗПБО. АБА відіграє значну роль в розробці стандартів обліку, як з точки зору розвитку теорії, так і з точки зору практичних рекомендацій.

Крім перелічених організацій, проблемами обліку займаються також: Інститут управлінського обліку, Національна асоціація бухгалтерів, Інститут виконавчих директорів.

Великобританія. Початок процесу розробки стандартів фінансового обліку належить до 1970 року, коли Інститут присяжних бухгалтерів Англії та Уельсу (ІПБАУ) створив спеціальний комітет з облікових стандартів Комітет з бухгалтерських стандартів (КБС), основним завданням якого була розробка стандартів бухгалтерської звітності. В подальшому до вищеназваного Інституту приєдналися інші провідні професійні бухгалтерські організації Великобританії:

О Інститут присяжних бухгалтерів Шотландії (ІПБШ);

=> Інститут присяжних бухгалтерів Ірландії (ІПБІ);

■=* Асоціація присяжних бухгалтерів (АПБ);

О Інститут присяжних бухгалтерів з управлінського обліку (ІПБУО);

■=> Інститут присяжних бухгалтерів державних фінансових організацій (ІПБДФО).

Хоча міністерство торгівлі Великобританії в якості аудиторів визнає лише членів перших чотирьох організацій, всі шість увійшли до об'єднаного консультаційного комітету, який був заснований в травні 1974 р.

В кінці 1989 р. був прийнятий черговий Закон про компанії, в якому вперше з'явилася згадка про стандарти бухгалтерського обліку. Міністерству торгівлі і промисловості було надано право визначати джерело останніх. Закон також вимагав, щоб директори великих компаній зазначали в примітках до фінансової звітності, чи була остання підготовлена з дотриманням "відповідних стандартів бухгалтерського обліку", зі з'ясуванням випадків і причин, істотного відхилення від стандартів. Закон уповноважив Міністерство торгівлі порушувати справи в суді, вимагаючи перегляду звітності, яка достовірно і добросовісно не відображає стан справ

-116-

Розділ 2. Система бухгалтерського обліку: національний аспект

компаній. Компанії, в фінансовій звітності яких зафіксовано істотні відхилення від відповідних облікових стандартів, самостійно несуть тягар доказів того, що їх звіти відображають реальний стан справ.

КБС підпорядковувався Консультативному комітету шести організацій і складався з двадцяти одного члена, що представляли як бухгалтерську професію, так і промисловість та торгівлю. Цим комітетом було визначено процедуру розробки облікових стандартів, яка брала до уваги думки всіх зацікавлених сторін. За час свого існування комітетом було видано більше 20 Положень зі стандартної облікової практики (ПСОП), які були обов'язковими до виконання і стосувалися найбільш важливих питань бухгалтерського обліку, наприклад, розкриття облікової політики обліку зносу витрат на науково-дослідній роботі тощо, і 17 Положень про рекомендовану практику, які не були обов'язковими для виконання і торкались окремих специфічних питань чи проблем в певній галузі.

Однак на початку 90-х років діяльність комітету почала критикуватись, оскільки він не міг досить швидко реагувати на виникаючі проблеми, його члени працювали не на постійній основі, багато фундаментальних питань не було вирішено. Тому в серпні 1990 року його було ліквідовано і замість нього було створено нову незалежну організацію - Рада з стандартів бухгалтерського обліку (РСБО), яка є частиною цілої структури, що регулює розробку облікових стандартів у Великобританії.

В складі РСБО була створена Надзвичайна робоча група, яка вирішує невідкладні питання, що не підпадають під ведення РОС. Рада -зі стандартів бухгалтерського обліку діє під наглядом Ради з фінансової звітності, яка забезпечує її фінансування, а також виступає в ролі вищої ланки, яка визначає політику, вказуючи РСБО орієнтири в пріоритетах та здійсненні керівництва робочими програмами.

Основним обов'язком Ради з фінансової звітності є загальний нагляд за процесом розробки стандартів (він не займається деталізованими правилами обліку). Ця Рада здійснює керівництво організаціями, які безпосередньо розробляють стандарти, забезпечує адекватне фінансування робіт, зі стандартизації обліку (в основному за рахунок спонсорів: професійних бухгалтерських організацій, Департаменту торгівлі і промисловості, Біржі цінних паперів, банків та ін.) і виражає "суспільну думку", яка має істотний вплив на облікову практику. Рада складається як з представників бухгалтерської професії, так і представників інших зацікавлених сторін. Крім того, до її складу входять спостерігачі урядів Великобританії та Ірландії. Члени Ради (близько двадцяти чоловік) зазвичай збираються три-чотири рази на рік.

Національні стандарти обліку і звітності у Великобританії мають загальну назву "Документи про стандарти і принципи обліку". їх розробляє

-117-

Бухгалтерський облік у зарубіжних країнах

Консультаційний комітет бухгалтерських організацій, якому підпорядкований Комітет з аудиту, який розробляє стандарти з аудиту та інструкції до них та Рада з стандартів бухгалтерського обліку, яка розробляє документи про стандартні принципи обліку.

Процес розробки стандартів обліку у Великобританії має наступну структуру (рис. 2.19).



Рис. 2.19. Структура процесу розробки стандартів обліку у Великобританії

Контроль за дотриманням облікових стандартів здійснюється аудиторами. Вони дають висновок про стан фінансової звітності та її відповідності тій обліковій практиці, яку обирає компанія. У випадку розбіжностей облікової практики з обліковими стандартами, аудитор зобов'язаний зазначити це у своєму висновку. Однак аудитори не вправі застосовувати будь-які заходи для приведення у відповідність облікової практики компаній та стандартів.

Рада з стандартів бухгалтерського обліку є незалежною від шести основних професійних бухгалтерських організацій, тобто вона видає стандарти від свого імені і не потребує ухвалення Консультаційного комітету цих організацій. Радою було доповнено, змінено або відмінено існуючі на момент її створення ПСОП (з 25 ПСОП діє 21) (див. табл. 2.20) і видано & Стандартів фінансової звітності на початок 1997 р. В доповнення до цього було розроблено проект Положення про принципи фінансової звітності, що визначає основні принципи складання фінансової звітності і, зокрема, є аналогом Концептуальних

-118-

^ Розділ 2. Система бухгалтерського обліку: національний аспект

s^—

основ, рекомендованих міжнародними стандартами, і існуючих в США. Цей документ містить сім глав, в яких розглянуто наступні питання:

<=> цілі фінансових звітів;

=> якісні характеристики фінансової звітності;

. => елементи фінансової звітності;

■=> відображення статей у фінансовій звітності;

=> оцінка статей у фінансовій звітності;

<=> надання фінансової інформації;

■=> підприємства, які повинні подавати фінансову звітність.

^ Таблиця 2.20. Положення зі стандартної облікової практики



Найменування

і Зміст

І

2

3

1

Облік результатів діяльності асоційованих компаній

Згідно Положень, компанії поділяються на материнські, дочірні та асоційовані. Доля участі материнської компанії в асоційованих компаніях знаходиться в межах 20 %-50 % акціонерного капіталу. Материнська компанія може здійснювати істотний вгглив на фінансову та виробничу діяльність асоційованої компанії, в тому числі і на розподіл дивідендів. Асоційовані компанії не є дочірніми. Дочірньою компанією вважається така компанія, 50 і більше відсотків від номінальної вартості розміщених акцій якої належить іншій компанії, чи ця остання компанія контролює формування складу ради директорів

2

Облікова політика

-

3

Доходи на акцію




4

Відображення в обліку урядових субсидій

-

5

Облік податку на додану вартість

Податок на додану вартість включається до ціни товарів і оплачується покупцем. В цілях забезпечення співставлення звітних даних рекомендовано до статей дебіторів та кредиторів включати податок на додану вартість. Основний капітал, товарообіг та витрати показують без податку

6

Надзвичайні доходи та витрати, коригування результатів минулих років

Надзвичайними називаються значні за величиною витрати або доходи, що виникають одночасно в результаті операцій, що виходять за рамки звичайної діяльності компанії. Поправки результатів минулих років виникають в результаті зміни облікової політики чи виявлення крупних помилок

8

Відображення в обліках компаній податків, що стягуються

-

-119-

Бухгалтерський облік у зарубіжних країнах

1

2

3

9

Виробничі запаси і незавершене виробництво

Виробничі запаси- і незавершене виробництво складають значну частину ліквідних активів будь-якої промислової компанії. їх оцінка здійснює прямий вплив на результати діяльності підприємства. Керівництво компанії може впливати на величину прибутку, вибираючи з численних методів оцінки запасів найбільш зручний. За даним положенням виробничі запаси оцінюються за собівартістю чи за нетто-реалізаційною вартістю. Нетто-реалізаційна вартість дорівнює продажній ціні сировини та напівфабрикатів за вирахуванням витрат на їх доопрацювання, вартості операцій по маркетингу, реалізації та розподілу. Собівартість виробничих запасів та незавершеного виробництва складається з витрат по придбанню та вартості переробки. Витрати по придбанню включають ціну покупки, імпортні мита, вартість транспортування, вантажно-розвантажувальні роботи та інші прямі витрати, з яких вираховуються торгові знижки. Вартість переробки складається з витрат на оплату праці та інших витрат, які можна віднести на сировину і незавершене виробництво прямо; виробничих та інших непрямих витрат, пов'язаних з доопрацюванням сировини та напівфабрикатів

10

Звіт про фінансування

-

12

Облік амортизаційних відрахувань

Під амортизацією розуміється втрата вартості необоротних активів, що виникла в результаті його використання, фізичного зносу, морального старіння, завершення строку служби чи зміни ринкових умов. В положенні визначено, на які необоротні активи потрібно нараховувати амортизацію. Широке трактування амортизації дозволяє нараховувати амортизацію не тільки по основним засобам, але й по таким нематеріальним активам як ціна компанії. Положення не регламентують, які методи та норми амортизації повинні застосовувати компанії. Право вибору методів амортизації залишено за керівництвом компанії. В поясненнях до фінансової звітності необхідно вказувати методи амортизації, строк служби активу, суму нарахованої за рік амортизації, загальну суму накопиченої амортизації

13

Облік науково-дослідницьких та конструкторських робіт

Основна проблема обліку науково-дослідницьких та дослідно-конструкторських робіт полягає в тому, яким чином їх включати до собівартості продукції Різні методи списання впливають в кінцевому підсумку на прибуток. Положення рекомендує включати витрати на дослідно-конструкторські роботи до складу витрат майбутніх періодів і показувати їх залишки в бухгалтерському балансі окремою статтею

-120-

Розділ 2. Система бухгалтерського обліку: національний аспект

;

2

3

14

Зведена звітність



Компанії, що мають дочірні та асоційовані компанії, публікують звітність у вигляді основної (консолідованої) фінансової звітності, що включає баланс, звіт про прибутки та збитки, звіт про фінансування та коментарі до них. В зведеній фінансовій звітності наводиться окремо звіт материнської компанії, а також звіт з об'єднанням показників материнської компанії, а також звіт з об'єднанням показників материнської компанії та дочірніх компаній в країні та за кордоном

15

Облік відстрочених податків

-

іб

Облік на базі поточних цін

В документах зведеної (консолідованої) звітності поряд з оцінкою активів за цінами придбання здійснюється перерахунок прибутків та збитків, податків, статей надзвичайних доходів та витрат, амортизації, собівартості реалізованої продукції на базі поточних цін. За результатами перерахунку здійснюється коригування статей зведеного балансу, а також доходів на одну акцію та інших показників. Дочірні та материнські компанії у власній (окремій) звітності такого перерахунку не проводять

17

Відображення в звітах операцій, після складання балансу

В звітних документах відображаються операції, що виникли в період після дати складання балансу і до дати ухвалення звітів радою директорів. Такі операції розкриваються чи в самих фінансових звітах (наприклад, створення резерву по сумнівних боргах), чи в звіті дирекції, чи в звіті голови правління

18

Оціночні зобов'язання

Оціночні зобов'язання - зобов'язання, які потенційно можуть виникнути після складання балансу підприємства. Такі зобов'язання є недостатньо конкретними, щоб створювати по них резерви. Прикладом можуть виступати гарантії, видані банку, партнерам, зобов'язання по можливих претензіях, в тому числі і по проданих товарах, що мають гарантійний строк, невраховані векселі та ін. Величина таких зобов'язань вказується в коментаріях до фінансових звітів

19

Інвестована власність

Інвестована власність - це інвестиції невиробничого характеру в матеріальні' цінності, на які не нараховується амортизація, а здійснюється щорічна переоцінка відповідно до їх ринкової вартості. Результати переоцінки повинні. бути внесені до балансу

Надзвичайна робоча група є підкомітетом РСБО, її основне завдання полягає в розробці вирішення проблем, що виникають щодо застосування існуючих стандартів (стандарт існує, однак інтерпретується неадекватно). Документи, що

-121-

Бухгалтерський облік у зарубіжних країнах

випускаються Робочою групою, подані у вигляді Висновків, які можуть стосуватись або достатньо специфічних питань, або загальних інтерпретацій. Компанії, які не додержуються рекомендацій цих документів, повинні обов'язково відобразити цей факт у фінансовій звітності і надати пояснення. За час існування Робочої групи було видано близько десяти Висновків.

Комісія з нагляду за фінансовою звітністю не є розробником стандартів, її основною функцією є виявлення і відстежування істотних відхилень від наявних облікових стандартів. В основному це стосується великих компаній. Згідно Акту про компанії 1989 p., підприємства повинні складати фінансову звітність відповідно до облікових стандартів, які розробляються зазначеними вище організаціями, які складаються з професійних бухгалтерів. На основі законодавства Комісія, виявивши відхилення від стандартів обліку, пропонує компанії переробити фінансову звітність, а якщо згода не досягається, має право подати на дану компанію в суд, який може зобов'язати компанію скласти фінансову звітність, яка відповідає стандартам. Таким чином, у Великобританії склався достатньо цікавий підхід до регулювання обліку, коли стандарти обліку розробляються професійними бухгалтерськими організаціями, а їх застосування вимагається законодавством, причому відстежування відхилень також знаходиться в компетенції бухгалтерської професії.

Компанії згідно з законодавством Великобританії надають свої річні звіти в Управління по реєстрації компаній, яке є частиною Департаменту торгівлі.

Слід відмітити, що у Великобританії більш відчутним стає вплив ряду Директив ЄС з питань облікової практики і стандартів. Традиційно в Законі про компанії містився деякий мінімум вимог щодо подання звітності, а питання про вибір методів обліку залишалося на розсуд приватного сектору. Закон про компанії 1981 р.', що привів британське законодавство у відповідність з вимогами 4-ої Директиви ЄС, порушив цю традицію.

Австралія. В Австралії в процесі встановлення облікових стандартів можна чітко виділити декілька стадій розвитку. До 1964 р. система стандартів бухгалтерського обліку не була скоординованою. На наступному етапі був створений Австралійський фонд науково-дослідних робіт з питань бухгалтерського обліку. Від орієнтації на англійську облікову практику і наукову думку в 50-х роках австралійські бухгалтери в 70-х перейшли до наслідування американської практики. На початку 80-х років бухгалтери звернулися до уряду з вимогою надати обліковим стандартам силу закону, адже бухгалтерам не вистачало дієвих механізмів, які б змусили фірми і аудиторів розкривати факти суттєвого відхилення від стандартів.

-122-

Розділ 2. Система бухгалтерського обліку: національний аспект

Як наслідок в 1984 р. організовується Спостережна рада з розробки стандартів бухгалтерського обліку, на яку покладаються контрольні функції. З появою цієї організації Австралія вступила в фазу подвійного регулювання облікових стандартів: професійного і законодавчого.

Приєднанням до Австралійського фонду науково-дослідних робіт з питань бухгалтерського обліку Спостережної ради з розробки стандартів бухгалтерського обліку в 1989 р. ознаменувався початок фази, в рамках якої відбулися основні зміни. Новий орган почав встановлювати стандарти під контролем Ради з дев'яти осіб, що призначалися урядом.

Стандарти, сформульовані Австралійським фондом, повинні подаватись на затвердження Австралійській раді з розробки стандартів бухгалтерського обліку. Облікові стандарти, ухвалені цією організацією, отримують законодавче визнання і розповсюджуються на компанії, що діють згідно з австралійським Законом про корпорації 1991 р. Стандарти, що затверджуються Австралійською радою, вводяться у дію Австралійською комісією з цінних паперів, що прийшла на зміну Комісії по національних компаніях і, цінних паперах. Нормативні документи останньої, що стосуються адекватності або неадекватності розкриття інформації, мають силу закону. Комісія з цінних паперів Австралії може негайно притягнути до відповідальності компанії, які не виконують норми.

^ Нова Зеландія. Організація процесу стандартизації в Новій Зеландії зазнала з часом значних змін. В 1958-1965 pp. Товариство бухгалтерів Нової Зеландії (ТБНЗ) майже дослівно виконувало вказівки Англійського інституту і лише після 1965 р. почався розвиток новозеландських стандартів. В них ще був помітний сильний вплив зарубіжних ідей, зокрема британських та американських. Розробку обов'язкових для дотримання стандартів Товариство бухгалтерів Нової Зеландії вперше почало в 1974 р.

В жовтні 1988 р. був сформований Міністерський комітет з розслідування, який очолив Рассел Спенсер. Комітет Спенсера піддав критиці якість фінансової звітності та рівень дотримання облікових стандартів в Новій Зеландії. Комісія з цінних паперів підтримала позиції комітету та виступила за заснування Спостережної ради з розробки і затвердження стандартів бухгалтерського обліку.

В травні 1991 р. ТБНЗ, Новозеландська фондова біржа та Комісія з цінних паперів склали спільне звернення до міністра юстиції, в якому серед інших питань рекомендували створити незалежну Раду зі стандартів бухгалтерського обліку. Наприкінці 1991 р. парламенту Нової Зеландії був

-123 -

Бухгалтерський облік у зарубіжних країнах

представлений документ щодо фінансової звітності, до якого увійшли багато запропонованих раніше вказівок. В лютому 1992 р. Товариство бухгалтерів Нової Зеландії випустило проект концептуальної основи фінансової звітності в Новій Зеландії, який включав сім розділів.

До листопада 1992 р. за розробку облікових стандартів відповідала Рада із бухгалтерських досліджень і стандартів, яка щорічно призначала функціональні комітети, які формували робочі групи спеціалістів для проведення досліджень за конкретними напрямами. В листопаді 1992 р. Спостережна рада з розробки стандартів ТБНЗ була розпущена та замінена двома новими організаціями: Радою зі стандартів фінансової звітності (РСФЗ) та Радою з облікової практики. РСФЗ відповідає за підготовку стандартів фінансової звітності, публікацію тлумачень таких стандартів, проведення науково-дослідної роботи з питань представлення фінансової звітності та консультації з іншими сторонами, які мають до неї відношення.

З введенням в 1993 р. в дію Закону про фінансову звітність та чергового Закону про компанії,^ стандартам бухгалтерського обліку була надана юридична підтримка, а бухгалтерський облік в Новій Зеландії вступив в нову епоху спільного регулювання силами бухгалтерів та держави.

Закон вимагав від емітентів цінних паперів подання фінансової звітності, яка виконана згідно з загальноприйнятою практикою бухгалтерського обліку та достовірно відображає стан справ. В результаті стандарти стали обов'язковими для всіх компаній, що проводять відкриту емісію цінних паперів, крім таких, які спеціально звільнені від цього законом чи іншими відповідними нормативними актами.

Відповідно до нової організаційної структури, яка почала діяти в Новій Зеландії в 1993 р., за формулювання та введення в дію Закону про корпорації відповідає міністр юстиції. Він призначає Регісіратора компаній, а також членів Комісії з цінних паперів та біржових операцій і Спостережну раду з розробки стандартів бухгалтерського обліку. По відношенню до Закону про корпорації міністр юстиції виконує ту ж функцію, що й генеральний прокурор Австралійського Союзу.

Закон про подання фінансової звітності 1993 р. визначає ТБНЗ звичайним джерелом стандартів. Хоча стандарти можуть пропонуватися й іншими організаціями, стандарти фінансової звітності, затверджені Спостережною радою з розробки стандартів бухгалтерського обліку, повністю забезпечені законодавчою підтримкою. Затверджені стандарти застосовуються в рамках

-124-

Розділ 2. Система бухгалтерського обліку: національний аспект

концепції більш високого рівня - концепції достовірного та добросовісного погляду. Контроль за дотриманням облікових стандартів здійснюється Регістратором компаній та Комісією з цінних паперів.

Канада. У Канаді провідною організацією нормативних положень про методи бухгалтерського обліку є Канадський інститут присяжних бухгалтерів, до якого входять члени інституту присяжних бухгалтерів десяти провінцій.

В 1975 р. був прийнятий Закон про комерційні організації Канади. В ньому отримали додаткову законодавчу підтримку положення проти невиконання облікових рекомендацій, таких як включення застереження до аудиторського висновку. Отже, в Канаді має місце організація процесу розробки та впровадження облікових стандартів, яка поєднує в собі вплив державних та професійних бухгалтерських інтересів.

В еволюції процесу стандартизації в Канаді можна виділити декілька етапів: створення Комітету з досліджень в області бухгалтерського обліку та Комітету зі стандартів аудиту у 1973 p.; заміна першого на другий в 1982 p.; реорганізація Комітету зі стандартів аудиту у Комітет з бухгалтерських стандартів у 1991 р. У жовтні 1991 р. Комітет зі стандартів аудиту був перетворений на Раду зі стандартів бухгалтерського обліку. Канадський інститут присяжних бухгалтерів, все ж таки, продовжує впливати на діяльність останнього.

Рада зі стандартів бухгалтерського обліку стала постійним комітетом Канадського інституту присяжних бухгалтерів, створеного на заміну Комітету з досліджень в галузі бухгалтерського обліку.

Наприкінці 80-х років нездатність Комітету зі стандартів аудиту ефективно вирішувати нові облікові проблеми зросла, що поставило під загрозу його життєздатність в перспективі. Відповідно в 1987 p., згідно з Законом про комерційні організації Канади, було організовано Управління зі стандартів бухгалтерського обліку, яке фінансувалось Асоціацією присяжних бухгалтерів Канади і згодом видало Концептуальну основу бухгалтерського обліку. Таким чином, Управління зі стандартів бухгалтерського обліку Канади, пропонуючи альтернативний механізм встановлення стандартів, перетворився на конкурента Комітету зі стандартів аудиту.

В жовтні 1991 р. Комітет зі стандартів аудиту був перетворений в Раду, до якої увійшли тринадцять добровільних членів з правом голосу та два посадових співробітники без права голосу.

В таблиці 2.21 проведено порівняльний аналіз встановлення облікових стандартів у Великобританії, США, Австралії, Новій Зеландії та Канаді.

-125-

Бухгалтерський облік у зарубіжних країнах

Таблиця 2.21. Схеми встановлення облікових стандартів в США, Канаді, Великобританії, Австралії і Новій Зеландії

США

Канада

Великобританія

Австраіія

^ Нова Зеландія

І

2

3

4

5

^ Характеристика органу - розробника стандартів

Рада зі стандартів бухгалтерського обліку

Комітет з

бухгалтерських

стандартів

Рада зі стандартів

бухгалтерського

обліку

Австралійська рада з розробки стандартів бухгалтерського обліку

^ Рада зі стандартів бухгалтерської звітності

7 штатних,

незалежних

членів

ІЗ членів-доб-ровольців з правом голосу, 2 штатних члена без права голосу

9 членів. Голова і технічний директор - штатні службовці

9 членів, зайнятих неповний робочий день, і штатний голова

. 12 членів, зайнятих неповний робочий день

За роботою РСБО спостерігає КЦПБО

Стандарти, які

випускаються

Комітетом з

бухгалтерських

стандартів,

підтримуються

законодавчо

Нормативну основу складає британський Закон про компанії, який інкорпорував директиви ЄС щодо подання фінансової звітності

Комітет з розробки стандартів бухгалтерського обліку вводить в дію стандарти, розроблені Радою зі стандартів бухгалтерського обліку

Стандарти, затверджені РСФЗ, підтримуються законодавчо

^ Процес введення стандартів бухгалтерського обліку

Для роботи над кожним із проектів залучаються сторонні сили

Обмежене використання сторонніх сил

Утворюється робоча група, за складом подібна до американської

Залучаються сторонні сили для підготовки дискусійної доповіді або теоретичної монографії

Робочі комітети призначають групи за проектами

Характерна відкритість і належний порядок. Всі засідання Ради зі стандартів бух-1 галерського обліку відкриті для публіки

Характерна замкненість. Публіка на засідання Ради зі стандартів бухгалтерського обліку не допускається

Вимагається дотримання ряду процедур, які включають відкриті слухання і консультації з користувачами фінансової звітності і пресою

Засідання АФНДРПБО і РСБО закриті для публіки

Засідання проходять закрито

Значна частина досліджень проводиться внутрішніми силами або фінансується із зовнішніх джерел

Покладаються на дослідження інших органів - розробників стандартів. РСБО фінансує дослідження, які надалі можуть служити основою для стандартів

Дослідну роботу проводить Рада зі стандартів бухгалтерського обліку

Дослідження, як правило, проводиться Австралійським фондом науково-дослідних робіт з питань бухгалтерського обліку

Покладаються в основном/ на дослідження органів -розробників стандартів інших країн

На

концептуальній

основі

На концептуальній основі

За основу прийнята концепція КМСБО

На концептуальній основі. . АФНДРПБО

На

концептуальній сенові

Публікуються дискусійні меморандуми і відкриті проекти

Публікуються тільки відкриті проекти

Публікуються дискусійні доповіді, положення про наміри і відкриті проекти

Відкриті проекти публікуються з метою збору відгуків. Підкреслюється чинний порядок процесу

Відкриті проекти публікуються з метою збору коментарів від зацікавлених сторін

-126-

Розділ 2. Система бухгалтерського обліку: національний аспект

/

2

3

4

5

По дискусійних

меморандумах

проводяться

відкриті

слухання

Відкриті слухання не проводяться

Відкриті слухання проводяться у відповідності з планом консультацій робочої групи

Можуть проводитись форуми для прояснення думки користувачів, аудиторів і інших зацікавлених сторін

Відкриті слухання не проводяться

Для затвердження стандарту необхідно 5 із 7 голосів членів РСБО

Стандарт затверджується двома третинами голосів

Стандарт в Комітеті з бухгалтерських стандартів затверджується більшістю у дві третини голосів

Для затвердження стандарту необхідна більшість голосів членів АРСБО

Стандарт затверджується

більшістю голосів членів РСФЗ

Італія. З введенням в 1974 р. законодавчої вимоги зовнішнього аудиту для акціонерних компаній, представлених на біржі, в Італії з'явились спочатку аудиторські, а потім і бухгалтерські стандарти, які розроблювали декілька організацій незалежно один від одного (Міністерство по справам державних підприємств, Італійська асоціація акціонерних товариств та ряд інших). Такий різнобій ускладнював роботу бухгалтерів, і в 1982 р. НККБ зробила вибір на користь стандартів, які були пропоновані Національною радою докторів комерції. З тих пір документи, підготовлені цією, найбільш авторитетною в професійних колах Італії організацією, стали національними стандартами бухгалтерського обліку. При їх створенні були прийняті до уваги як теоретичні розробки, так і кращі зразки бухгалтерської практики (національні і міжнародні), а також Директиви ЄС. До цього часу опубліковано 23 національні облікові стандарти і 21 аудиторський стандарт. Багато з них зараз переглядаються відповідно до чинного законодавства і міжнародних стандартів.

Однак не можна не відмітити досить невизначений статус професійних бухгалтерських стандартів в правовій системі Італії. Правову систему італійської держави можна охарактеризувати як систему римського права, на чолі з законодавчими нормами, обов'язкових для всіх економічних агентів. Закони і постанови влади і сьогодні грають домінуючу роль в регулюванні бухгалтерського обліку в цій країні. Тому стандарти, розроблені професіоналами, так сказати, "знизу", не мають в цій країні сили закону, наприклад, в США.

Німеччина. В Німеччині стандартами бухгалтерського обліку виступають директивні закони.

Основною бухгалтерською організацією в Німеччині є Аудиторська палата - офіційний контролюючий орган, утворений при Міністерстві економіки в 1961 році. Крім того, з 1931 р. існує добровільна асоціація -Інститут присяжних аудиторів, до завдань якого входить розробка рекомендацій з бухгалтерського обліку і звітності. Помітного впливу він,

-127-

Бухгалтерський облік у зарубіжних країнах

однак, не має: бухгалтери в Німеччині не стільки розроблюють нові норми законодавства, скільки поважають старі. На практиці останнє слово з спірних питань частіше за все залишається за Верховним Податковим судом.

Франція. Питання розробки національних стандартів (норм) обліку і звітності у Франції належать до компетенції Національної Ради з бухгалтерського обліку, Комісії по операціях з цінними паперами, Організації експертів бухгалтерського обліку і кваліфікованих бухгалтерів при Міністерстві юстиції, Національного інституту аудиторів при Міністерстві фінансів.

Однак головна роль належить Національній раді з бухгалтерського обліку -(НРБО), створеній Декретом від 7 лютого 1957 р. Вона є офіційною установою, яка підпорядковується Міністерству фінансів. Декрет визначає компетенцію, склад і умови функціонування НРБО. Вона самостійно працює і приймає рішення, тобто є незалежною від різних учасників процесу бухгалтерської стандартизації.

Рада за своєю структурою є міжпрофесійною і міжгалузевою організацією. Це досить численні збори - сто бухгалтерських спеціалістів, контролерів і викладачів. Очолює Раду голова, якому допомагають п'ять заступників. Члени Ради поділяються на три основні категорії:

<=> бухгалтери, які працюють за наймом, і незалежні спеціалісти (експерти та ревізори з перевірки рахунків);

=> організації приватного сектору (підприємницькі j профспілкові організації, торгові палати, банки, асоціації, директори підприємств);

<=> установи державного сектору (зацікавлені адміністрації і правові інстанції, університети, Комісія з біржових операцій, Національний інститут статистики і економічних досліджень).

В принципах, підбору складу Ради лежать, з одного боку, ідеї представницької участі і поєднання компетенцій, і, з іншого боку, провідне місце в Раді надано приватному сектору.

Нідерланди. В Нідерландах законодавчо зафіксовані основи фінансового обліку доповнюються загальними принципами, розробленими Радою з фінансової звітності - органом приватного сектора економіки, до якого входять представники фірм і організацій, зацікавлених в отриманні звітів.

Японія. В Японії розвиток стандартів обліку хоча і відбувається під сильним впливом державного апарату, однак має багато спільного з системою обліку та звітності у США.

Національні стандарти обліку і звітності в Японії мають силу закону і
встановлюються наступними державними органами: 1) Радою з питань
бухгалтерського обліку при Міністерстві фінансів; 2) Бюро з цінних паперів
при Міністерстві фінансів; 3) Міністерством юстиції; 4) Інститутом
присяжних бухгалтерів-аудиторів. х

-128-

^ Розділ 2. Система бухгалтерського обліку: національний аспект

Швейцарія. Як вже зазначалось вище, в Швейцарії існують досить обмежені вимоги до обліку та звітності, тому переважна більшість швейцарських фірм слідують закордонним правилам, зокрема Директивам ЄС та стандартам КМСБО: майже 40 % компаній, акції яких котируються на біржі, складають консолідовану звітність у відповідності з МСБО, а частина фірм, які використовують Директиви ЄС ще більша.

Росія. Положення з бухгалтерського обліку в Росії затверджуються наказами Міністерства фінансів РФ, починаючи з 1994 року, та встановлюють принципи, правила та способи ведення бухгалтерського обліку, а також складання та представлення бухгалтерської звітності. Всього заплановано прийняти більше 20 положень, поділених на три групи:

=> загальні питання розкриття інформації;

О активи та зобов'язання організації;

<=> фінансові результати діяльності організацій.

Організації, які впливають на розвиток бухгалтерського обліку в Росії:

О Інститут професійних бухгалтерів Росії - професійна організація бухгалтерів, проводить атестацію професійних бухгалтерських працівників на отримання кваліфікаційного атестату професійного бухгалтера; головного бухгалтера, бухгалтера-експерта, фінансового менеджера, фінансового експерта;

=> Асоціація бухгалтерів і аудиторів "Содружество" - незалежна громадська професійна організація, яка об'єднує бухгалтерів і аудиторів. Готує проекти нормативних документів з проблем бухгалтерського обліку і аудиту;

О Регіональна організація бухгалтерів і аудитортв "Евразия" -організація з практичної співдружності бухгалтерів і аудиторів країн Співдружності Незалежних Держав. Здійснює тісну взаємодію з Координаційною радою з методології бухгалтерського обліку країн СНД.

В таблиці 2.22 наведено перелік окремих Положень з бухгалтерського обліку, які діють сьогодні в Росії. Таблиця 2.22. Основні Положення з бухгалтерського обліку, прийняті в Росії

^ Номер, рік прийняття

Назва положення

ПБО 1/98

Облікова політика організації

ПБО 2/94

Облік договорів (контрактів) на капітальне будівництво

ПБО 3/2000

Облік активів та зобов'язань, вартість яких виражена в іноземній, валюті

ПБО 4/99

Бухгалтерська звітність організацій

ПБО 5-98

Облік матеріально-виробничих запасів .

ПБО 6/97

Облік основних засобів

ПБО 7/98

Події після звітної дати

ПБО 8/98

Умовні факти господарської діяльності

ПБО 9/99

Доходи організації

ПБО 10/99

Витрати організації

ПБО 11/2000

Інформація про афілійованих осіб

ПБО 12/2000

Інформація по сегментах

-129-
51-192 **"


Бухгалтерський облік у зарубіжних країнах

^ 2.4. Концептуальні основи

бухгалтерського обліку

Основним завданням обліку є формування інформації, яка б допомагала керівникам підприємств, його власникам, акціонерам, інвесторам, кредиторам та іншим користувачам приймати обгрунтовані управлінські рішення з діяльності конкретного підприємства. Для цього облікова інформація будь-якого підприємства повинна бути:

=> максимально значною для прийняття управлінського рішення;

=> абсолютно достовірною; *

■=> порівняною за певні проміжки часу або з аналогічною інформацією інших підприємств;

. ■=> зрозумілою для користувачів.

Щоб забезпечити дотримання цих вимог, формування облікової інформації повинно здійснюватись на підставі певних загальноприйнятих єдиних принципів, правил, норм, сукупність яких складає єдину концептуальну основу бухгалтерського обліку.

Історично в кожній країні сформувались свої концептуальні норми обліку. їх порівняльний аналіз надає картину схожості майже всіх принципів та правил обліку; відмінності полягають лише в назві або іншій інтерпретації, що пов'язана, насамперед, з національними особливостями та традиціями кожної країни.

Відповідно до словників концепція (від лат. conceptio - розуміння, система) - 1) система поглядів, те чи інше розуміння явищ, процесів; 2) єдиний визначний замисел. З бухгалтерської точки зору концепція - це сукупність основних теоретичних принципів ведення обліку та складання звітності. Вона покликана бути основою розробки нових та перегляду діючих нормативних актів з бухгалтерського обліку; прийняття рішень, які ще не врегульовані нормативними актами; допомагати користувачам бухгалтерської інформації в розумінні даних, що містяться в бухгалтерській звітності; забезпечувати спеціалістів, які зайняті регулюванням бухгалтерського обліку, інформацією про підходи, що використовуються при проведенні цієї роботи.

Концептуальна основа, за визначенням Ради зі стандартів фінансового обліку США, - це узгоджена система взаємопов'язаних цілей та принципів, на підставі якої можлива розробка незаперечних стандартів і яка визначає природу, функції та межі фінансового обліку та звітності.

Роль концепцій обліку не можна недооцінювати. По-перше, вони формують логічний кістяк, на основі яких були створені існуючі стандарти,

-130-

тобто концепції пояснюють взаємозв'язок між стандартами. По-друге, стандарти та самі концепції не є застиглими раз та на завжди даними. Вони підлягають коригуванням, які пов'язані зі зміною економічних реалій, а також характеру тих чи інших облікових показників. По-третє, господарське практика в різних секторах в більшості випадків змінюється, більш того, виникають нові напрямки та цілі економічної діяльності, нові типи операцій, для яких стандарти ще не були розроблені. В таких ситуаціях відображення ряду найважливіших показників бухгалтерського обліку та звітності набуває в значній мірі суб'єктивної основи, або починає залежати від особового судження та оцінки укладачів. Досить важливо, щоб такі судження та оцінки будувалися в руслі принципів відображення облікових даних, які склалися тобто на основі тих самих принципів та концепцій, які в кінцевому підсумку є гарантією інтересів користувачів фінансової звітності.

Концепції обліку можна поділити на загальні та окремі. Загальн: концепції обліку відображають системи поглядів декількох країн, окремі -систему поглядів однієї країни.

Сукупність елементів складових концепції складають загальну основ) побудови обліку як в цілому, так і в окремих країнах (рис. 2.20).



Бухгалтерський облік у зарубіжних країнах

Концепція, що лежить в основі побудови обліку, передбачає суворе дотримання загальних принципів ведення бухгалтерського обліку і спеціальних вимог, що висуваються до звітності. Від їх виконання залежить обгрунтованість висновків та оцінок, що отримують користувачі звітної інформації.

Кожна країна, орієнтуючись на ту чи іншу модель обліку, як правило, розробляє свою, власну концепцію бухгалтерського обліку. Так, наприклад, в США за період 1978-1985 pp. було розроблено 6 Положень про концепції фінансового обліку (їх коротка характеристика буде розглянута далі). Комітетом з міжнародних стандартів бухгалтерського обліку в квітні 1989 р. була затверджена Концептуальна основа складання та подання фінансової звітності (далі - Концептуальна основа), де містяться основні концепції, на яких грунтується складання та подання фінансової звітності зовнішнім користувачам (рис. 2.21).



Дана Концептуальна основа має за мету:

=> допомагати Комітету з міжнародних стандартів бухгалтерського обліку (КМСБО) в розробці майбутніх міжнародних стандартів обліку та в перегляді існуючих;

=> допомагати КМСБО в подальшій гармонізації положень, стандартів бухгалтерського обліку та процедур, пов'язаних з поданням фінансових звітів шляхом надання пропозицій для зменшення кількості альтернативних' облікових підходів, дозволених МСБО;

■=> допомагати національним органам у процесі розробки національних стандартів;

=> допомагати особам, які складають фінансові звіти, застосовувати МСБО і трактувати питання, які ще мають стати предметом міжнародних стандартів;

-132- , (,

Розділ 2. Система бухгалтерського обліку: національний аспект

<* допомагати аудиторам при складанні звіту щодо відповідності фінансових звітів МСБО;

*=> надавати допомогу користувачам фінансових звітів у питаннях тлумачення інформації, яка міститься у фінансових звітах, складених згідно з МСБО;

<=> надавати інформацію тим, хто виявляє зацікавленість у діяльності КМСБО, про його підходи у формулюванні Міжнародних стандартів бухгалтерського обліку.

Цікаво... '

Концептуальна основа не є міжнародним стандартом і, відповідно, не визначає стандарти для певної оцінки або розкриття інформації. Ніщо в Концептуальній основі не спростовує жоден МСБО. В разі, коли виникають можливі суперечності між. Концептуальною основою та окремим МСБО, вимоги МСБО є домінуючими. Однак, оскільки Рада КМСБО керується Концептуальною основою при розробці майбутніх і перегляді існуючих стандартів, кількість випадків розбіжності між Концептуальною основою та МСБО з часом зменшується.

У Великобританії, як і в Україні, окремого нормативного акту щодо основних концепцій бухгалтерського обліку немає. Основні принципи, правила в цих країнах зазначаються в стандартах та законах з регулювання бухгалтерського обліку: Великобританія - Закон про компанії 1985/89, Україна - Закон України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" (1999).

В Росії на початку реформи бухгалтерського обліку була опублікована Концепція бухгалтерського обліку в ринковій економіці Росії (1997), погоджена Методологічною радою з бухгалтерського обліку при Мінфіні Російської Федерації та Президентською Радою Інституту професійних бухгалтерів, де зазначаються основи побудови системи бухгалтерського обліку в умовах нового економічного середовища. За своїм змістом Концепція дуже близька до Концептуальної основи МСБО, вона не замінює нормативних актів і виступає основою при розробці нових та перегляді діючих актів з бухгалтерського обліку.

В США розробці стандартів передує встановлення загальних концепцій фінансового обліку, які розроблюються Радою зі стандартів фінансового обліку і відображають концептуальні основи стандартів. Закладені в основу ЗПБО США принципи викладені в Положеннях про концепції фінансового обліку (ПКФО). Тут важливо відмітити, що самі ці принципи, покладені в основу стандартів обліку, зазначають, якими ці стандарти повинні бути, з яких критеріїв їх слід розробляти; однак вони не є самими стандартами, оскільки набір даних критеріїв не має нормативно-правової сили.

Концептуальні основи фінансового обліку в США наведені в таблиці 2.23.

5** -133 -

Бухгалтерський облік у зарубіжних країнах

^ Таблиця 2.23. Концептуальні основи фінансового обліку

. Іомер та Ні іва ПКФО

Мета

Короткий зміст

1

2

3

ПКФО №1. Цілі фінансової звітності комерційних підприємств

Визначаються цілі

фінансового обліку

Визначає інвесторів та кредиторів в якості користувачів, в інтересах яких подається фінансова інформація про діяльність компаній. Визначає мету подання фінансової звітності - задоволення потреби даних користувачів у фінансовій інформації про компанії

ПКФО № 2. Якісні

характеристики інформації бухгалтерського обліку

Зазначаються критерії, яким повинна відповідати інформація, що міститься в фінансових звітах

Вимоги до фінансової звітності компанії поділено на дві групи залежно від важливості. Першочергові вимоги

^ Цінність для користувача - набір сутнісних характеристик, що відображаються в звітності в цілому та окремих показників її господарських операцій, угод, її значущість або релевантність; своєчасність; прогностична цінність; цінність з погляду підтвердження чи коригування зроблених раніше прогнозів.

^ Надійність, достовірність - забезпечення достовірного уявлення про діяльність компанії; можливість перевірити; нейтральність (не упередженість, безпристрасність). Вторинні вимоги Співставленість та постійність

ПКФО № 3. Замінено ПКФО № 6

ПКФО № 4. Питання звітності некомер-ційних організацій

Описуються

особливості

складання і

подання

звітності

некомерційними

організаціями

Основні вимоги до звітності некомерційних організацій, її адресати та характеристики

ПКФО №5. Визнання та вимір

показників у фінансових звітах

комерційних підприємств

Доповнює ПКФО № 2 і визначає, коли і за яких обставин дані бухгалтерськог о обліку повинні відображатись у фінансовій звітності

^ Критерії визнання даних у фінансовому обліку:

визначення показників; вимірювання даних; цінність для

користувача; надійність.

Критерії вимірювання: на основі витрат (витрати як

основа бухгалтерського обліку).

^ Допуи{Єння відносно об'єкту обііку: об'єкт , обліку—

самостійна господарська одиниця (юридична особа);

безперервність (тривачість) діяльності об'єкта обліку;

наявність одиниці вимірювання; проведення обліку

відносно певного інтервалу часу.

^ Принципи ведення фінансового обліку: принцип витрат;

принцип доходу; співвідношення доходів і затрат; повне

розкриття даних обліку.

Межі ведення фінансового обліку: співвідношення

"витрати - результат"; істотність v операцій, що

відображаються ("межа визнання" господарських

операцій); галузеві особливості; консерватизм.

^ Перелік фінансових звітів загального призначення:

Балансовий звіт; Звіт про прибутки та збитки; Звіт про рух

грошових коштів; Звіт про акціонерний капітал; Звіт про

скупний (кінцевий) прибуток

-134-

^ Розділ 2. Система бухгалтерського обліку: національний аспект

/

2

з • ' ***»;

ПКФО № 6.

Визначаються

Елементи (основні позиції) фінансової звітності:

Елементи

десять

доходи; витрати; прибутки; збитки (втрати); активи;

фінансових

елементів

зобов'язання (пасиви); власний капітал; інвестиції

ЗВІТІВ

фінансових

власників; виплати власникам; сукупний / кінцевий

комерційних

звітів компаній

прибуток

підприємств

та наведено пе-







релік критеріїв класифікації бухгалтерської інформації відповідно до цих критеріїв



Основоположні концепції бухгалтерського обліку в США складаються з п'яти категорій - умовності, принципів обмеження, елементів фінансової звітності, детальних процедур та практики (рис. 2.22).



Рис. 2.22. Фундаментальні концепції бухгалтерського обліку в США

Як вже зазначалось, одним з елементів концептуальної основи обліку є принципи, які лежать в основі оцінки фактів господарського життя.

Згідно словників слово принцип (від лат. ргіпсіріит - початок,
основа) - вихідне положення будь-якої теорії, вчення, науки, що визначає
всі наступні положення, які випливають з його твердження. Слово
"принцип" використовується для позначення загального закону або
с* -135-

Бухгалтерський облік у зарубіжних країнах

правила, прийнятого керівництвом для дії, узгоджена позиція або основа поведінки чи практики. На відміну від вихідних положень природничих наук - фізики, хімії, математики, принципи бухгалтерського обліку розроблюються людьми і можуть не діяти при зміні економічної ситуації. В міжнародній практиці під міжнародними бухгалтерськими принципами розуміють сукупність відповідних методів та прийомів, які складають базу організації бухгалтерського обліку і знаходять своє відображення в міжнародних стандартах бухгалтерського обліку.

Перед тим, як розглядати самі принципи, зупинимося на таких моментах як: що розуміється під принципами правильного ведення Обліку та яке їх походження.

Принципи правильного ведення бухгалтерського обліку - це загальні положення для інтерпретації і доповнення законодавчих положень. Вони є масштабом оцінки правильності обліку в окремих випадках, що не регулюються законом. Майже всі закони кожної країни містять посилання на принципи, що надає їм сили закону, не дивлячись на те, що вони, по суті, існують лише у формі звичайного права.

Загальне визнання облікових принципів залежить від того, наскільки вони відповідають трьом критеріям: доречності, об'єктивності та здійсненності (рис. 2.23).



Рис. 2.23. Критерії облікових принципів бухгалтерського обліку

Принципи бухгалтерського обліку відрізняють одну модель обліку від іншої, вимагають суттєвого уточнення та становлять найбільшу складність при узгодженні різних національних систем обліку.

Вони класифікуються за трьома напрямками (рис. 2.24).

-136-







Бухгалтерський облік у зарубіжних країнах

^ Якісні

характеристики

інформації

Розглянемо складові цих трьох груп принципів детальніше.

В більшості країн якісні характеристики облікової інформації співпадають або дуже схожі. Відповідно до словника, якісні характеристики інформації - це атрибути облікової інформації, що мають тенденцію збільшувати свою корисність. Вони повинні орієнтуватися як на користувачів, так і на прийняття рішень.

В США якісні характеристики інформації бухгалтерського обліку зазначені як вимоги в ПКФО. Бухгалтерська інформація незалежно від того, будується вона на підставі об'єктивних точних даних чи містить певний момент суб'єктивізму, повинна відповідати визначеним критеріям, які розглядаються в даному Положенні. Вимоги до фінансової звітності ранжировані в залежності від ступеню їх важливості та поділяються на первинні та вторинні (рис. 2.25).



Рис. 2.25. Вимоги до фінансової звітності в США

<

Вихідними властивостями облікової інформації в США вважаються її релевантність та надійність, які пов'язані із зіставністю. В свою чергу ці три властивості підпорядковані зрозумілості та основному критерію, сутність якого полягає у тому, щоб зиск від облікової інформації, був більшим за витрати, пов'язані з її отриманням. Ієрархія властивостей облікової інформації в США зображується наступним чином (рис. 2.26).

-138 -

Розділ 2. Система бухгалтерського обліку: національний аспект







Рис. 2.26. Ієрархія властивостей облікової інформації*

Відповідно до Концептуальної основи МСБО якісні характеристики фінансових звітів є рисами, притаманними звітам, завдяки яким інформація, викладена у фінансових звітах, стає корисною для користувачів. Тут виділяють наступні якісні характеристики: зрозумілість, доречність, суттєвість інформації, достовірність, правдиве представлення, превалювання сутності над формою, нейтральність, обачність, повнота, зіставність, принцип грошового вимірника.

Розглянемо кожну характеристику детальніше.

Зрозумілість. Відповідно чЦО Концептуальної основи суттєво якісною характеристикою інформації, що подається у фінансових звітах, є її зрозумілість для користувачів. З цією метою припускається, що користувачі мають відповідні знання з бізнесу, економічної діяльності та бухгалтерського обліку і прагнуть вивчати інформацію з достатньою ретельністю. Проте інформація про складні поняття, які мають бути включені до фінансових звітів у зв'язку з їх доречністю для прийняття економічних рішень користувачами, не повинна вилучатися лише на тій підставі, що певним користувачам буде важко її зрозуміти.

В Росії зрозумілість звітності забезпечується її стандартним змістом і форматом, який встановлюється Міністерством фінансів.

1 Хендриксен Э.С., Ван Бреда М.Ф. Теория бухгалтерского учета: Пер. с англ. / Под ред. проф. Я.В. Соколова. - М.: Финансы и статистика, 1997. - 576 с, С. 88-90

-139-

Бухгалтерський облік у зарубіжних країнах

В Німеччині даний критерій закріплений законодавчо, хоча дещо в іншій інтерпретації. Так в Торговому Кодексі (§ 238, п. 1) зазначено, що бухгалтерський облік повинен вестись таким чином, щоб будь-яка третя особа, яка володіє знаннями з бухгалтерського обліку, могла протягом короткого часу "намалювати" собі картину того, що відбувається на підприємстві; господарські операції повинні бути відображені так, щоб було зрозуміло їх походження та розвиток.

У Великобританії, як і в США, в Положенні про принципи (п. 4.2) якісні характеристики інформації поділені на дві групи: первинні та вторинні. Принцип зрозумілості тут належить до другої категорії.

В більшості країн даний принцип не декларується, однак логічність його застосування не викликає сумніву.

Доречність. Інформація вважається доречною, якщо впливає на економічні рішення користувачів та допомагає їм оцінити минулі, теперішні або майбутні події чи виправляти минулі оцінки. У Франції та Португалії ця якісна характеристика інформації представлена принципом матеріальності, суть якого полягає в наступному: річні бухгалтерські звіти повинні надавати всі необхідні відомості, які можуть реально вплинути на точку зору їх користувачів.

Сутність вимоги доречності облікової інформації за МСБО та українськими нормами не має суттєвих відмінностей:



Щоб бути корисною, інформація мас бути доречною, відповідати потребам користувачів під час прийняття рішень. Інформація є доречною, якщо вона впливає на економічні рішення користувачів шляхом надання допомоги в оцінці ними минулих, теперішніх чи майбутніх подій або ж вона допомагає їм підтвердити чи виправити їх минулі оцінки.

^ Концептуальна основа складання та подання фінансових звітів, п. 26, МСБО



Фінансова звітність повинна містити лише доречну інформацію, яка впливає на прийняття рішень користувачами, дає змогу вчасно оцінити минулі, теперішні та майбутні події, підтвердити та скоригувати їх оцінки, зроблені в минулому

П(С)БО 1 "Загальні вимоги до фінансової звітності", п. 15

В деяких країнах вимога доречності інформації представлена принципом релевантності.

^ Релевантність (доречність) облікової інформації - одна з якісних характеристик' звітності, під якою слід розуміти певну бажану характеристику інформації, що може впливати на рішення користувачів,

-140-

Розділ 2. Система бухгалтерського обліку: національний аспект

тобто визначати управлінські та інвестиційні рішення. При цьому необхідно виходити з того, що повідомлення стає релевантним, якщо воно: 1) своєчасне; 2) передбачуване, тобто підтверджує або спростовує очікувані події; 3) не ізольоване, тобто передбачає прямий зв'язок.

Так, в Австралії, відповідно до Положення про концепцію бухгалтерського обліку, релевантність - це якість фінансової інформації, коли вона впливає на рішення економічного характеру, які приймаються користувачами допомагаючи їм прогнозувати наслідки минулих, теперішніх та майбутніх подій, підтверджуючи або коригуючи зроблені раніше оцінки, дозволяючи користувачам оцінити ступінь підзвітності укладача звіту.

Поняття релевантності дозволяє провести межу між поняттями "інформація" та "дані". Дані є описом об'єктів та подій. Дані не є інформацією якщо вони вже відомі або не мають значення для особи, якій повідомляються. Інформація може бути визначена як дані, які мають ефект новизни для їх отримувача та зменшують невизначеність його уявлень. Отже, вихідною основою для вибору даних, які включаються в звітність, є належність їх до інформації, бо інакше ці дані можуть вважатися нерелевантними. Коли облікові дані, включені до фінансових звітів, вже отримані користувачами з інших джерел, вони не мають характеру новизни, і, отже, не є інформацією (наприклад, повідомлення про дати отримання дивідендів публікуються в фінансовій пресі). Якщо внесення таких даних до звіту вимагає додаткових витрат, то вони повинні бути виключені із фінансових звітів.

В США та Великобританії дана характеристика представлена першочерговою вимогою - цінністю для користувачів (США) та релевантністю (Великобританія). В Концептуальній основі фінансового обліку 2 (США) зазначено: цінність для користувача, або значущість, передбачає, що бухгалтерська інформація повинна відігравати для нього значну роль, щоб враховуватися при прийнятті ним рішень. Для цього вона повинна мати прогнозну цінність, тобто виступати достатньо надійною основною для оцінки майбутніх перспектив роботи компанії з позицій інтересів користувачів (тобто в кінцевому підсумку - з точки зору отримання доходів в майбутньому) та правильності раніше зроблених прогнозів відносно показників звітного періоду. Передбачається, що користувач приймає рішення про вкладення або вилучення коштів з компанії на основі знання перспектив доходності, вкладених в неї коштів. Виходячи з цього в

-141-

^ Бухгалтерський облік у зарубіжних країнах

якості факторів, що визначають цінність фінансової звітності для користувача, виділяються наступні:

<=> своєчасність, яка передбачає надходження користувачам "свіжої" інформації, в протилежному випадку вона перестає відображати реальний стан речей;

"=> прогнозна цінність, тобто здатність інформації бути основою для достатньо надійного передбачення подальших перспектив роботи компанії;

■=> цінність з точки зору підтвердження або коригування раніше зроблених прогнозів.

Щоб мати прогнозну цінність, інформація не повинна носити форму чіткого прогнозу. Проте можливість робити прогнози на основі фінансових звітів посилюється завдяки способу подання інформації стосовно минулих операцій та подій. Наприклад, передбачувана цінність звіту про прибутки та збитки підвищується, якщо окремо розкриваються незвичайні, ненормальні статті доходу чи витрат.

В Новій Зеландії в Положенні про концепції представлення загальноцільової фінансової звітності зазначено, що релевантність відноситься до інформації, яка забезпечує зворотний зв'язок або має прогнозну цінність, або і те і інше.

Суттєвість інформації. На доречність інформації впливає її суттєвість. Інформація є суттєвою, якщо її не надання або неправильне відображення може вплинути на економічні рішення користувачів, прийняті на основі фінансових звітів. Суттєвість залежить від обсягу статті та помилки, допущеної за певних обставин у зв'язку з пропуском чи неправильним відображенням. Таким чином, суттєвість скоріше виступає певним порогом або критерієм розмежування, а не основною якісною характеристикою, яка має бути притаманною інформації, щоб вона стала корисною.

В Положеннях про концепцію бухгалтерського обліку Австралії (ПКБО 3) принцип суттєвості визначається наступним чином:



Суттєвість (значимість)... дозволяє оцінити, до яких меж можна опускатися, передавати не точно або окремо не розкривати релєвантну і надійну інформацію без ризику негативно вплинути на економічні рішення, що приймаються користувачами певної сукупності фінансових звітів, або на здійснення підзвітності особами, які їх складають.

^ Положения про концепцію бухгалтерського обліку (Австралія, ПКБО 3)

-142-

Розділ 2. Система бухгалтерського обліку: національний аспект

Достовірність. Фінансові звіти повинні містити всі дані, які суттєво впливають на оцінку і рішення їх користувачів. В Росії суттєвими визнаються показники, які підлягають додатковому розшифруванню, питома вага яких перевищує 5 % в загальному підсумку.

В Китаї бухгалтерський облік теж ведеться відповідно до єдиних принципів. їх юридичне закріплення здійснюється у вигляді вимог, до числа яких належить і вимога достовірності інформації.

Розуміння даної вимоги в різних країнах наведено в таблиці 2.24.

Таблиця 2.24. Вимога достовірності інформації у концептуальних основах різних країн

Нормативний ді кумент (країна)

Зміст

1

2

Концептуальна основа складання та подання фінансових звітів (МСБО), п. 31

Щоб бути корисною, інформація повинна бути достовірною. Інформація є достовірною, коли вона не містить суттєвих помилок та упередженості, користувачі можуть покластися на неї тією, мірою, якою вона відображає або, як очікується, відображатиме дійсний стан справ

Концептуальна

основа фінансового

обліку (КОФО 2,

США)

Термін "надійність" ("достовірність") стосовно бухгалтерської інформації означає: 1) забезпечення достовірного представлення інформації про діяльність компанії, тобто вона повинна відображати економічну сутність операцій компанії, а не їх формальну сторону, чисто правове оформлення; 2) перевірюваність, тобто забезпечення можливості проведення аудиторських перевірок звітності аж до перевірки достовірності первинних документів, що містять вихідну інформацію для складання звітності, а також наявність альтернативних джерел первинної інформації для проведення її звірки; 3) нейтральність звітності, тобто відсутність у її укладача наміру схилити користувача^ певного прийняття рішення

П(С)БО 1 "Загальні

вимоги до фінансової

звітності" п. 16

(Україна)

Фінансова звітність повинна бути достовірною. Інформація, наведена у фінансовій звітності, є достовірною, якщо вона не містить помилок та викривлень, здатних вплинути на рішення користувачів звітності

Положення про

концепцію

бухгалтерського

обліку 3 (ПКБО 3,

Австралія)

Надійність, якість фінансової інформації, на яку можна покластися як на таку, що відображає достовірно, без упередженості та невиправданої похибки, ті господарські операції та події, для відображення яких вона призначена або відображення яких без неї було б розумно очікувати

Загальний План

рахунків (ЗПР,

Франція)

Бухгалтерська інформація повинна дозволяти користувачам мати достовірне, недвозначне та повне уявлення про угоди, події та обставини

Торговий Кодекс (Німеччина)

Принцип достовірності - повне та дійсне відображення предметів майна та господарських операцій, повнота інвентаризації, забезпечення збереженості документів тощо

-143-

V

Бухгалтерський облік у зарубіжних країнах

1

2

Положення проведення бухгалтерського обліку та бухгалтерської звітності в Російській Федерації п. 3.2 (Росія)

Бухгалтерська звітність повинна давати достовірне і повне уявлення про майновий та фінансовий стан організації, про його зміни, а також фінансові результати діяльності

Отже, як бачимо, тлумачення такої якісної характеристики облікової інформації як її достовірність (надійність) в різних країнах однакова.

^ Правдиве подання. Інформація може бути доречною, але настільки недостовірною за своїм характером або внаслідок подання, що її визнання може стати потенційно помилковим.

Щоб бути достовірною, інформація має правдиво відображати операції й інші події, які вона розкриває або> як очікується, зможе розкрити. Таким чином, баланс, наприклад, має правдиво відображати всі операції та інші події, результатом яких є зміна активів, зобов'язань або капіталу підприємства на дату звітності, що відповідають критеріям визнання.

^ Превалювання сутності над формою. Якщо інформація має правдиво відображати операції та інші події, необхідно вести їх облік і розкривати їх відповідно до сутності та економічної реальності, а не лише виходячи з юридично'Гформи.

Такий підхід запобігає абсолютизації юридичного трактування подій і операцій, що відображаються в бухгалтерському обліку, оскільки зміст операцій та інших подій не завжди адекватний тому, що випливає з їх юридичної (встановленої) форми. Наприклад, передача активу у фінансову оренду не означає переходу права власності на нього від орендодавця до орендаря. Але на практиці цей актив зараховується на баланс орендаря, оскільки до останнього фактично переходять всі вигоди і ризик, пов'язаний із використанням цього активу. І навпаки, зазвичай продаж продукції означає перехід права власності до іншої сторони. Проте, якщо угода передбачає подальше використання продавцем економічних вигод, втілених у проданому активі, відображення цієї операції як реалізації не забезпечить правдивого надання інформації у фінансовій звітності.

В Естонії відповідно до Закону про бухгалтерський облік (ст. 5) вимога превалювання сутності над формою представлена принципом об'єктивності, відповідно до якого базою даних для бухгалтерського обліку повинна виступати об'єктивна фіксація господарських операцій, в основі якої лежить реальний економічний зміст господарських операцій.

-144-

Розділ 2. Система бухгалтерського обліку: національний аспект

Нейтральність. Щоб бути достовірною, інформація, яка міститься у фінансових звітах, має бути нейтральною, тобто вільною від упередженості. Фінансові звіти не є нейтральними, якщо в результаті відбору або викладу інформації вони впливають на прийняття рішень або на судження з метою досягнення заздалегідь визначеного результату.

При порівнянні положень МСБО і української практики бухгалтерського обліку, можна сказати, що практично не існує різниць в тлумаченні цієї вимоги.

Однак в практиці складання звітності українськими підприємствами вимоги нейтральності не завжди дотримуються. Це пов'язано з тим, що для всіх підприємств і організацій пріоритетними користувачами бухгалтерської звітності є податкові органи.

Обачність. Особи, які складають фінансові звіти, повинні враховувати невизначеність, яка неминуче супроводжує багато подій та обставин. До таких подій і обставин належать, зокрема, погашення сумнівної дебіторської заборгованості, ймовірний строк корисної експлуатації машин та обладнання і кількість можливих претензій щодо гарантії тощо. Невизначеності визнаються шляхом розкриття їх характеру й масштабів, а також шляхом дотримання обачності при складанні фінансових звітів. Обачність - це дотримання певної обережності при формуванні судження, необхідного при оцінці за умов непевності, таким чином, щоб активи або дохід не були завищені, а зобов'язання чи витрати - занижені. Проте дотримання обачності не дозволяє, наприклад, створювати приховані резерви або надмірне забезпечення, навмисно занижувати активи або дохід чи навмисно завищувати зобов'язання або витрати, оскільки в такому разі фінансові звіти не будуть нейтральними, а значить і достовірними.

Деякі американські вчені заперечують цей принцип, стверджуючи, що застосування даного принципу позбавляє облікові дані порівнянності, а заниження облікових даних може призвести до невдалого рішення, точно так як і їх завищення.

У деяких країнах дана якісна характеристика представлена окремим законодавчо закріпленим принципом розумної обережності або консерватизму. В Україні даний критерій також надається у вигляді самостійного принципу - обачності. Тлумачення принципу в різних країнах наведено в таблиці 2.25.

-145-

Бухгалтерський облік у зарубіжних країнах ^ Таблиця 2.25. Тлумачення принципу обачності (обережності) в різних країнах

Країна

Зміст принципу

1

2

Великобританія

Обережність (консерватизм) - якщо можна зробити вибір між двома або більше оцінками фактів господарського життя, то потрібно зупинитися на тій, яка забезпечить найменший прибуток та/або найменшу чисту вартість

Португалія

Розумна обережність - прибуток повинен враховуватися лише після його отримання. Але збитки слід заносити відразу ж після їх виявлення

Росія

Вимога обережності - при виникненні неоднозначних ситуацій вони оцінюються в бухгалтерському обліку в першу чергу з точки зору потенційних втрат, витрат та зобов'язань, а не можливих доходів та надходжень майна, не допускаючи при цьому створення прихованих резервів

Україна

Обачність - застосування в бухгалтерському обліку методів оцінки, які повинні запобігати заниженню оцінки зобов'язань та витрат і завищенню оцінки активів і доходів підприємства

Франція

Розумна обережність - прибутки повинні відображатися лише після їх дійсного надходження. 3 іншого боку, збитки можуть відображатися і в тому випадку, коли їх надходження досить ймовірне

Естонія

Вимога обачності - це принцип обачності, відповідно до якого звіти слід складати обережно та обдумано. Якщо відомо або є ймовірність того, що реальна вартість майна нижча вартості, відображеної у бухгалтерському обліку, слід провести його уцінку. Одночасно необхідно враховувати всі відомі та потенційні зобов'язання

Зіставність. Зіставність означає, що облікова інформація повинна допомагати користувачам порівнювати інформацію щодо підприємства з інформацією інших підприємств та попередніх звітних періодів.



Користувачі повинні мати змогу порівнювати фінансові звіти підприємства за різні періоди для того, щоб визначити основні тенденції у його фінансовому стані та результатах діяльності. Користувачі повинні мати також змогу порівнювати фінансові звіти різних підприємств, щоб оцінити їх фінансовий стан, результати діяльності та зміни у фінансовому стані.

^ Концептуальна основа складання та подання фінансових звітів, п. 39, МСБО

Важливою передумовою забезпечення якісної характеристики зіставності є надання користувачам інформації щодо організації облікової політики, якою керується підприємство при складанні фінансових звітів, будь-яких змін у цій політиці та впливу таких змін. Користувачі мають бути спроможні визначити відмінні риси ведення різних облікових політик щодо схожих операцій та інших подій, які використовуються, тим самим підприємством за різні звітні періоди та різними підприємствами (детальніше див. п. 2.5 розділу 2).

Повнота. Щоб бути достовірною, інформація у фінансових звітах має бути повною в межах суттєвості та витрат, пов'язаних з її отриманням. В

-146 -

Розділ 2. Система бухгалтерського обліку: національний аспект

===== ' ====^===а==а *===

результаті упущень інформація може бути хибною або оманливою, а значить - недостовірною та недостатньо доречною.

Обмеженнями достовірності (надійності) інформації виступають наступні три моменти.

Л ^ Своєчасність надання інформації. З метою своєчасного прийняття управлінських рішень дані про господарські операції можуть бути потрібні до того моменту, коли всі аспекти цієї операції стануть відомими. Тим самим зменшується надійність інформації. І навпаки, якщо надання інформації затримується до виявлення всіх аспектів, інформація може виявитись досить надійною, але втратить свою доречність. Тому необхідним є вибір оптимального балансу між надійністю інформації та її доречністю.

2. Баланс між вигодами та витратами. Вигоди, які дає інформація,
повинні перевищувати витрати на її отримання. Співвідношення вигод та
витрат ускладнюється тим, що, з одного боку, витрати не обов'язково
відносяться на тих користувачів, які отримують вигоди, а з іншого боку,
вигодами можуть скористатися не лише ті користувачі, для яких призначена
Дана інформація.

У Росії ця вимога є скоріше обмеженням, ніж якісною характеристикою інформації, що міститься в фінансових звітах.

Оцінка балансу вигоди і витрат здійснюється, в основному, на підставі судження менеджменту, який збирає і узагальнює інформацію про організацію.

В США дане обмеження щодо доречності та достовірності інформації носить назву обмеження вартості - зиску, відповідно до якого бухгалтерський облік не повинен використовувати більше ресурсів для розробки і звітування конкретної статті, ніж вона сама має цінність для тих, хто приймає рішення. В Німеччині дана якісна характеристика представлена принципом економічності.

3. Збалансованість якісних характеристик. Завдання полягає в тому,
щоб досягти оптимального співвідношення між якісними характеристиками з
тим, щоб реалізувати основне призначення фінансової звітності.

Отже, відповідність інформації, що міститься у фінансовій звітності, основним якісним характеристикам та бухгалтерським стандартам забезпечує її достовірність та об'єктивне подання.

Отже, коротко розглянувши якісні характеристики інформації, можна відобразити їх у наступному вигляді (рис. 2.27, табл. 2.26).

-147-





Бухгалтерський облік у зарубіжних країнах

Таблиця 2.26. Якісні характеристики бухгалтерської інформації різних країн

^ Якісні

характер-

ристики

інформації

МСБО

1

Німеччина

Україна

Естонія

ІІ

Австралія

^ Нова Зеландія

Канада

I

Росія

Бельгія

Зрозумілість

+

+

+

+




+'

+

+

+










Доречність

+

+




+




+

+

+

+










Суттевість

+

+







+

+

+




+










Достовірність (надійність)

+

+

+

+




+

+

+

+

+

+




Превалювання . сутності над формою

+

+




+.



















+




Нейтральність

+

+










+




+

+










Обачність (розумна обережність, консерватизм)

+




+

+

+













+




+

Повнота

+







+

+

+







+




+




Зіставність

+

+




+




+

+

+

+










Своєчасність

+

+













+

+

+




+




Співвідношення вигоди і витрат

+

+

+










+










+




Принцип грошового вимірника. Останній принцип визначає, яка інформація підлягає обліку.

Ще в 1892 році І.Ф. Шер говорив, що: "... господарські дії лише тоді придатні для запису, коли вони можуть бути виражені в певній грошовій сумі".

Даний принцип ми зустрічаємо навіть в книзі Луки Пачолі "Трактат про рахунки і записи": "Головна книга повинна відображати з початку до кінця

-148-

Розділ 2. Система бухгалтерського обліку: національний аспект

одну й ту ж монету; в тексті статей можна називати всі монети, які бувають, будь то дукати, ліри, гульдени, золоті та інші, однак при складанні статей повинна бути прийнята одна й та ж монета, від початку й до кінця книги. "

Відповідно до принципу грошового вимірника обліку підлягає лише та інформація, яка виражена в грошових одиницях. Гроші виступають практично єдиною зручною одиницею виміру, яка дозволяє отримувати порівняльні фінансові дані про різні об'єкти бухгалтерського спостереження. Лише в грошовому вираженні можна розглядати в єдиній інформаційній системі і порівнювати майно підприємства, позики та кредити, витрати на придбання сировини та матеріалів, витрачену працю, виконаний обсяг робіт, нараховану заробітну плату, собівартість готової продукції, виручку від реалізації, фінансовий результат, заборгованість постачальникам, грошові кошти в касі і на рахунках в банку, борги покупців та користувачів послугами тощо.

На думку американських авторів, переваги обліку в грошовому вираженні полягають у тому, що "гроші є загальноприйнятим вимірником, через який неоднорідні факти про підприємство можуть бути виражені у вигляді чисел, які можна складати та вираховувати".

Гроші виражаються в тій вартості, яку вони мають на момент включення господарських фактів до бухгалтерської інформаційної системи. Наступні зміни в купівельній силі грошей не впливають на суму господарської операції, зареєстрованої в обліку, хоча вони можуть виявитися суттєвими. В бухгалтерському обліку можливі припущення про стабільність валюти (в британському обліку таке припущення виділено в самостійний принцип), і бухгалтери не намагаються відобразити ці зміни в подальших записах.

Даний принцип використовується всіма країнами, незалежно від того регламентований він законодавчо чи ні. В США даний принцип обумовлений як умовність одиниці виміру.

В Люксембурзі звітність компанії повинна бути складена у тій валюті, в якій виражений акціонерний капітал. Це може бути будь-яка вільно конвертована валюта. Використання національної валюти (люксембурзького франка) не є обов'язковою вимогою. Однак всі встановлені законодавством Люксембургу показники (наприклад, критерій величини компанії"), як і зобов'язання з податків, обчислюють в національній валюті. При чому в законодавстві цієї країни немає спеціальних правил, пов'язаних із валютною трансформацією.

-149-

Бухгалтерський облік у зарубіжних країнах


^ Принципи, що формують процедуру

ведення обліку
Зупинимось на принципах, що формують процедури ведення бухгалтерського обліку. Дана група принципів об'єднує в собі умовності, застосування яких передбачається при веденні бухгалтерського обліку. Дані принципи не підлягають обов'язковому розкриттю в обліковій політиці підприємства, їх прийняття вже передбачається. З іншого боку, якщо підприємство при веденні бухгалтерського обліку та складанні звітності допускає відхилення від встановлених умовностей, то воно зобов'язане розкрити в примітках причини такого відхилення. До даної групи принципів насамперед відносяться умовності:

<=> автономності (майнового відокремлення) підприємства;

О- безперервності діяльності;

<=> послідовності;

■=> періодичності (облікового періоду);

О реєстрації.

Умовності головним чином базуються на тому господарському оточенні, в якому функціонує бухгалтерський облік. Вони відображають рамки бухгалтерського обліку і ті очікування, які встановлюють визначені ліміти звітування облікової інформації. Розглянемо кожну умовність детальніше.

^ Автономність підприємства. Зміст даної умовності при
порівняльному аналізі у всіх країнах однаковий і передбачає: юридичну
самостійність економічного суб'єкта (першої особи) по відношенню до його
власника (другої особи). .

Тобто кожне підприємство розглядається як юридична особа, що відокремлена від своїх власників. Тому особисте майно і зобов'язання власників не повинні відображатись у фінансовій звітності підприємства.

Принцип відокремленості підприємства дозволяє виявити його контури: територію, майно, банківські рахунки, агентські (всередині підприємства) та кореспондентські (зовнішні) зв'язки, користувачі бухгалтерської інформації тощо. Бухгалтерський облік розглядається як мікрорівнева інформаційна модель на рівні підприємства.

Банківські рахунки підприємства та його власників відокремлені і не перетинаються. Зобов'язання по боргах останнього не повинні погашатися, а особисті потреби - задовольнятися за рахунок коштів підприємства.

Як вже зазначалось, дана умовність в більшості країн за своїм змістом не відрізняється, відмінність полягає лише в назві, так в Україні - це принцип автономності; в Росії - умовність майнового відокремлення організації; в

-150-

Розділ 2. Система бухгалтерського обліку: національний аспект

■ ■ ■1—ті іти—і—та—

Естонії - принцип нейтральності; в Великобританії - концепція самостійно господарюючого суб'єкту; в США - умовність окремого підприємства.

Безперервність діяльності. Як і умовність автономності підприємства, принцип безперервності за своїм змістом в більшості країн однаковий і полягає в наступному: бухгалтерській облік ведеться безперервно з моменту організації підприємства до його ліквідації без будь-яких пропусків та дефектів.

Тобто дана умовність передбачає оцінку активів та зобов'язань підприємства, виходячи з припущення, що його діяльність триватиме в найближчому майбутньому і у підприємства відсутні наміри щодо ліквідації або суттєвого скорочення діяльності.

Дану умовність інколи називають "умовність діючого підприємства", тому що в бухгалтерському обліку припускається, що підприємство досягатиме своїх цілей необмежено довго.

Послідовність. Умовність послідовності передбачає, що обрана методика обліку на підприємстві буде використовуватись протягом тривалого часу, що забезпечить порівняння фінансових результатів діяльності підприємства за різні звітні періоди.

Тобто підприємство повинно постійно, з року в рік, застосовувати обрану облікову політику. У разі ж зміни облікової політики, дана інформація повинна обов'язково бути обгрунтована та розкрита у фінансовій звітності. Як бачимо, дана умовність об'єднує в собі так би мовити, два принципи: послідовності і розкриття інформації. Така ситуація спостерігається в Україні, Росії, Естонії, США, Португалії, Франції та більшості інших країн. Це ж саме передбачають і МСБО. У Великобританії принцип послідовності офіційно представлений двома концепціями: постійності та розкриття інформації, однак сутність та ж сама В більшості країн відмінності даного принципу полягають лише в назві (табл. 2.27). Так, наприклад, в Китаї серед основних законодавчо закріплених вимог ведення обліку зазначено: метод ведення бухгалтерського обліку протягом звітного періоду повинен бути єдиним; бухгалтерські розрахунки повинні проводитися своєчасно; бухгалтерські записи та звіти повинні бути чіткими і придатними для використання. Як бачимо, дана вимога об'єднує в собі окрім умовності послідовності ще й такі принципи як своєчасність і зрозумілість.

^ Таблиця 2.27. Назви, що застосовуються для принципу послідовності в обліковій практиці різних країн

Країна

Назва

1

2

Великобританія

Концепція постійності та розкриття інформації

^ Данія, Португалія. Іспанія

Принцип незмінності методів обліку, що застосовуються

-151-

Бухгалтерський облік у зарубіжних країнах

1

2

Естонія

Принцип послідовності та зіставності

^ Люксембург, Нідерланди

Принцип єдиного періоду

Німеччина, Франція

Принцип однаковості

Росія

Умовність послідовності застосування облікової політики

США, МСБО

Окремого принципу не передбачено, однак він випливає з якісної характеристики інформації - зіставності

Україна

Принцип послідовності

Принцип послідовності випливає з такої якісної характеристики інформації як зіставність. Рада зі стандартів бухгалтерського обліку США стверджує, що корисність інформації значно збільшується, якщо вона представлена у формі, яка дозволяє порівнювати одне економічне явище з іншим або подібним, але яке відбулося в різні періоди. В свою чергу зіставність інформації залежить від її послідовності (постійності, узгодженості). Сам термін послідовності можна розглядати в трьох аспектах, який він передбачає застосування:

<=> однією фірмою суворо визначеної облікової методики в різні періоди;

<=> одних й тих же методів оцінки статей балансу за один і той же період;

<=> однієї і тієї ж методики різними підприємствами (мова йде про одноманітність).

Перший аспект в більшості країн покладений в основу принципу послідовності. Однак в деяких країнах сутність даного принципу різна. Так, наприклад, французька система бухгалтерського обліку має значну перевагу в забезпеченні послідовності використання методів обліку. Одні і ті ж події різні організації відображають однаково, що полегшує зіставність їх звітних даних та проведення динамічного аналізу. Уніфікованість визначає роботу бухгалтера, робить її легшою, а значить і менш витратною та дозволяє вважати її результати незаперечними. Бухгалтери Великобританії ведуть облік, орієнтуючись на інформаційні запити конкретної організації, а не уявної середньостатистичної господарюючої одиниці. Вони керуються завданням відображення специфіки того чи іншого факту господарського життя, не просто стандартом, тому звітні дані реалістичніші, а професія бухгалтера носить творчий характер.

Періодичність. Принцип періодичності передбачає, що фінансовий результат на підприємстві обчислюється не з моменту його організації, а за певні проміжки часу - місяць, квартал, рік.

При цьому мається на увазі, що діяльність підприємства розподіляється на певні проміжки часу з метою складання фінансової звітності.

-152-

Розділ 2. Система бухгалтерського обліку: національний аспект

Важливість періодичності грунтується на тому, що прибуток значно легше обчислювати після завершення господарського циклу, ніж визначати його до закінчення повного господарського циклу. Однак тут є і зворотня сторона медалі. Доречно буде навести приклад Е.С. Хендріксена та М.Ф. Ван Бреда про пірата, який повертається морським шляхом з Лондону до Нового Світу: "Коли корабель повертається, прибуток від експедиції дорівнює виручці від продажу краденого за вирахуванням коштів,, вкладених в цей вояж, та амортизації корабля. Але цікаво, який прибуток отримує пірат 31 грудня, якщо кінець фінансового року застане його корабель посеред Атлантичного океану?".

Принцип реєстрації. Сутність його полягає в наступному: бухгалтери, в якій би системі обліку вони не працювали, зобов'язані фіксувати всі факти господарського життя.

Первинна реєстрація фактів передбачає дію логічного закону достатньої підстави, що був сформульований німецьким філософом Г.В. Лейбніцем (1646-1716): "Жодне явище не може виявитись справжнім або дійсним, жодне твердження справедливим ... без достатньої підстави, чому саме так, а не інакше". Для бухгалтерського обліку це означає, що жоден факт господарського життя не може розглядатись як дійсний, якщо він не зареєстрований в первинному документі. Як зазначив В. Швайкер (1549) -немає документу, немає бухгалтерського запису.

Даний принцип в більшості країн не регламентується, однак не дивлячись на це він застосовується у всіх національних системах обліку. В Естонії даний принцип представлений законодавчо закріпленим принципом об'єктивності, відповідно до якого базою даних для бухгалтерського обліку повинна виступати об'єктивна фіксація господарських операцій, яка залежить від правильного документування та відображення господарських операцій в бухгалтерських регістрах. В більшості ж країн, (в Україні) принцип реєстрації випливає з правил ведення бухгалтерського обліку, які регламентуються відповідними законами щодо регулювання бухгалтерського обліку.

Принципи, що

регламентують

способи ведення

обліку в конкретних

ситуаціях

Зупинимось на принципах, які визначають правила ведення обліку в конкретних ситуаціях.

Принцип нарахування та відповідності доходів та витрат. В більшості країн даний принцип розмежований на два окремих - принцип нарахування та принцип відповідності доходів і витрат.

Сутність даного принципу полягає в тому, що витрати повинні бути відображені в тому звітному періоді, в якому виникли доходи, які стали

-153-

\

^ Бухгалтерський облік у зарубіжних країнах

можливими завдяки цим витратам. Іноді досить складно визначити відповідність між цими категоріями. Процес співвідношення доходів та витрат відбувається за допомогою методу нарахування. В цілому діє правило: якщо витрати забезпечать майбутні вигоди, їх відносять до активів, якщо ж витрати забезпечують поточні доходи, їх відносять до витрат і якщо витрати не призводять до жодних вигод, їх відносять до збитків.

Розглянемо першу частину даного принципу - нарахування.

^ Принцип нарахування означає, що господарські операції відображаються

в обліку в момент їх здійснення (виникнення), а не в момент отримання або

виплати грошових коштів, і, відповідно, відносяться до того звітного періоду,

коли вони виникли. Необхідність даного принципу зумовлена тим, що

господарська діяльність підприємства є безперервним процесом, а фінансова

звітність складається на певний момент часу, тобто ця діяльність штучно

переривається. Відповідно, в момент складання звітності існують витрати вже

понесені, але не оплачені, що представляють собою зобов'язання, і доходи, які

вже зароблені, але не отримані в грошовому еквіваленті, що представляють

собою активи. Даний принцип вимагає відображати такі доходи та витрати в

тому звітному періоді, коли вони виникли, а не тоді, коли виплачені або

отримані кошти, оскільки саме така інформація є найкориснішою при

прийнятті користувачами економічних рішень.

Принцип нарахування та відповідності доходів і витрат - для визначення фінансового результату звітного періоду необхідно порівнювати доходи звітного періоду з витратами, понесеними для отримання цих доходів. При цьому доходи та витрати відображаються в бухгалтерському обліку та фінансовій звітності в момент їх виникнення, незалежно від дати надходження або сплати грошових коштів.

^ Закон України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", cm.

В деяких країнах метод нарахування називається принципом нарощування або накопичення і відокремлений в самостійний принцип (табл. 2.28). ^ Таблиця 2.28. Сутність принципу нарахування в різних країнах

Як бачимо, сам принцип нарахування містить ще правило відображення в обліку витрат з одночасним відображенням доходу, на отримання якого були понесені дані витрати.

^ У "раїна

, Зміст принципу

1

2

Великобританія

Принцип нарахування/відповідності - при складанні звіту про прибутки та збитки доходи протиставляються витратам, завдяки яким вони були отримані у звітному періоді. Це значить, що доходи та витрати визнаються не тоді, коли вони оплачені грошима, а коли вони виникли

Естонія

Принцип обліку виникнення угода - господарські операції відображаються тоді, коли вони відбулися, незалежно від надходження або сплати грошей

-154-

Розділ 2. Система бухгалтерського обліку: національний аспект

/

2

Іспанія

Накопичувальний метод - доходи та витрати повинні відображатись в момент їх фактичного здійснення, а не під час отримання або здійснення платежу

Португалія

Принцип нарахування - трактування показників надходжень та витрат повинно здійснюватись на момент реального проведення операцій, а не під час здійснення або отримання платежів

Росія

Умовність тимчасової визначеності фактів господарської діяльності -факти господарської діяльності організації відносяться в бухгалтерському обліку до того звітного періоду, в якому вони повинні мати місце, незалежно від фактичного часу надходження або виплати грошових коштів, пов'язаних з цими фактами

Франція

Принцип нарахування - трактування надходжень та витрат повинно проводиться в термінах реального потоку грошових коштів, незалежно від того, коли вони фактично отримані

В російській практиці підготовка організаціями фінансових звітів застосування принципу, який описується почалось з прийняття в 1994 р. Мінфіном РФ Положення про облікову політику підприємства (ПБО 1/98).

В деяких країнах принцип нарахування представлений або у вигляді принципу визначення доходів, або доповнюється ним. %зк, в США в Положенні про концепції бухгалтерського обліку 5 "Визнання та вимір показників у фінансових звітах комерційних підприємств" зазначено, що відображення тієї чи іншої операції в обліку відбувається в той момент, коли дані про неї заносяться до бухгалтерських книг. Дані про господарську операцію повинні відповідати визначенню елемента фінансової звітності, зазначеному в ПКБО 6 "Елементи фінансової звітності комерційних підприємств", тобто відноситься до активів або зобов'язань, до витрат чи доходів, до прибутків чи збитків. Щодо даних господарської операції, в результаті якої виникають доходи чи витрати, то вони повинні відповідати принципам ведення фінансового обліку, зокрема принципу визначення доходів. Відповідно до даного принципу доходи повинні відображатись на момент продажу товарів та послуг, які проносять ці доходи. Навіть при продажу в кредит дохід відображається на момент продажу, а не в момент надходження оплати за товар або послугу.

У Великобританії, як і в Україні принцип нарахування об'єднує два принципи: нарахування та відповідності доходів і витрат. Але поряд з цим в ПСОП 2 "Розкриття облікової політики" зазначено ще один принцип реалізації, згідно з яким дохід визнається отриманим, якщо іюго можна об'єктивно оцінити та обгрунтовано передбачити надходження коштів в майбутньому; наприклад, реалізація вважається такою, що здійснилася, коли ми виконали всі умови договору, навіть якщо не повинні отримати гроші за реалізований товар до настання наступного звітного періоду.

-^ 155 -

Бухгалтерський облік у зарубіжних країнах

В Естонії поряд із законодавчо закріпленим принципом обліку виникнення угоди, згідно з яким всі операції відображаються в момент їх здійснення, Інструкцією "Про принципи та загальні вимоги до складання річного бухгалтерського звіту" передбачений касовий принцип обліку. Відповідно до нього господарські операції відображаються при фізичному надходженні або фактичній сплаті грошей. Застосування даного принципу досить обмежене, його можуть використовувати лише фізичні особи, які займаються підприємництвом і нетто-оборот яких за минулий господарській рік не перевищив ставки, встановленої чинним законодавством. В даній Інструкції зазначено також ще один принцип - принцип реалізації. Відповідно до якого доходи обліковуються на момент реалізації або за передбачений договором період (періоди). Моментом реалізації вважається момент переходу права власності до покупця.

Принцип нарахування включає два прийоми:

=> констатація;

■=> відстрочка та трансформація рахунків.

Констатація - визнання Доходів в момент їх отримання та витрат в міру їх виникнення. Таким чином, констатація - це визначення моменту відображення подій, пов'язаних з доходами і витратами у фінансовій звітності

В 1992-1995 р. українські підприємства самостійно обирали метод реалізації - за касовим методом або по переходу права власності до покупця. До цього часу протягом трьох десятиріч моментом релаксації визнавався лише касовий метод. Правовий аспект реалізації - перехід права власності на товари та послуги - в радянському обліку практично не визнавався

З переходом на нові стандарти бухгалтерського обліку в українському бухгалтерському обліку переважним методом став метод визнання доходів по документах на відпуск або відвантаження товарів, за якими право власності перейшло до покупця або замовника. Як бачимо, правовий метод визнання доходів збільшує обсяг реалізації і одночасно призводить до зростання фінансових вимог. В російському законодавстві правовий аспект визнання доходів використовується з 1996 року. Хоча як в російському, так і українському бухгалтерському обліку касовий метод дозволяється використовувати й сьогодні малими підприємствами.

В П(С)БО 3 визначені наступні моменти для визначення доходів та витрат:

=> доходи:

  • момент надходження активів;

  • момент погашення зобов'язань; => витрати:

  • момент вибуття активів;

  • момент збільшення зобов'язань,

-156 -

Розділ 2. Система бухгалтерського обліку: національний аспект

Правила визнання доходів та витрат відповідають балансовим рівнянням: ^ Власний капітал = Активи - Зобов 'язання Чистий прибуток = Доходи - Витрати

В більшості закордонних країн нараховані доходи відображаються за мінімальною з можливих величин, так як фірми відпускають товари та послуги в кредит з відстрочкою платежу і наданням покупцю знижок при достроковій оплаті.

^ Процедура відстрочки та трансформації. Відстрочка має місце у випадку виникнення витрат або доходів, які можуть бути віднесені до двох або більше звітних періодів. Основні елементи процедури - нарахування та трансформація. Для пояснення процедури відстрочки можна навести наступний приклад. Підприємство при придбанні довгострокових матеріальних або нематеріальних активів несе витрати, які не підлягають віднесенню до періоду їх понесення, так як актив приноситиме вигоди протягом декількох періодів (частіше декількох років). В такому разі можна сказати, що підприємство понесло витрати на придбання довгострокових "витрат майбутніх періодів", призначених для капіталізації в актив, а бухгалтерський процес списання витрат до витрат звітного періоду підлягає відстрочці. До витрат звітного періоду буде віднесена лише частина вартості довгострокового активу, яка припадає на даний період -сума нарахованої амортизації.

Іншим прикладом є витрати майбутніх періодів. Якщо підприємство, наприклад, робить передплату спеціальної літератури, то воно несе витрати, які забезпечать йому вигоди протягом декількох періодів. Відповідно, сьогоднішні витрати перетворяться у витрати тих звітних періодів, коли вони забезпечуватимуть підприємству вигоди. Тобто відбувається відстрочка визнання витрат.

Трансформація передбачає визначення частини (суми) відстроченого активу, що відноситься до витрат звітного періоду, і зменшення на її величину вартості відстроченого активу. Процедура відстрочки та трансформації розповсюджується на доходи і витрати майбутніх періодів.

Розглянемо поняття принципу відповідності доходів та витрат в різних країнах (табл. 2.29)

Таблиця 2.29. Принцип відповідності доходів та витрат в різних країнах

К, аїна

^ Зміст принципу

1

2

Естонія

Принцип відповідності доходів та витрат - з доходів, отриманих при реалізації продукції (товарів та послуг) за даний період, вираховуються витрати, пов'язані з виготовленням, придбанням та реалізацією цієї продукції (товарів та послуг). Понесені у звітному періоді витрати, які не можливо співставити відповідно до доходів, регулюються при складанні звіту таким чином, що в якості витрат відображаються лише понесені протягом даного періоду витрати

Китай

Доходи повинні порівнюватись із собівартістю та витратами; бухгалтерські розрахунки можливих збитків та витрат повинні бути справедливими

-157-

Бухгалтерський облік у зарубіжних країнах

;

2

МСБО

Відповідність витрат доходам - передбачає одночасне або комбіноване визнання доходів та витрат, які виникають безпосередньо та разом у результаті тих самих операцій або інших подій

США

Принцип співвідношення доходів та витрат - витрати повинні нараховуватись за той же період, що і доходи, які вони приносять

Принцип історичної (фактичної) собівартості. Будь-який об'єкт або подія мають декілька властивостей, які можна виміряти. Вибір властивості визначається метою оцінки.

В бухгалтерському обліку перевага надається первісній вартості. Останню також називають фактичною собівартістю, що у англомовній редакції відповідає історичній вартості. Саме фактична собівартість придбання заноситься до "історії" об'єкта обліку, іде за ним протягом всього життєвого циклу використання або споживання і не вимагає ніяких додаткових витрат на ведення бухгалтерського обліку, в той час як при організації облікового процесу за поточною ринковою вартістю потрібен додатковий персонал для проведення постійних переоцінок.

В Україні принцип обліку за історичною (фактичною) собівартістю -обгрунтування найскладнішої та суперечливої проблеми в обліку. Згідно з даним принципом мета бухгалтерського обліку полягає не у визначенні вартості, яка може змінюватися після завершення господарської операції, а у визначенні собівартості (вартості на момент здійснення господарської операції).

Даний принцип потребує незмінності облікової оцінки господарських засобів та їх джерел в балансі. Всі рахунки господарських засобів зберігають в балансі вхідну оцінку та мають інвентарне значення, тому цей принцип називають принципом перманентності інвентарю.

В інших країнах даний принцип також закріплений в нормативних документах щодо регулювання бухгалтерського обліку. Так, в Естонії в Інструкції про принципи та загальні вимоги до складання річного бухгалтерського звіту зазначено: принцип вартості придбання - в бухгалтерії майно ставиться на облік в момент його придбання за фактичною собівартістю, затрати ж відображаються в момент їх виникнення за фактичною вартістю.

Концепція капіталу (концепція збереження капіталу). Згідно з МСБО, фінансова концепція капіталу прийнята більшістю підприємств при складанні фінансових звітів. Згідно з фінансовою концепцією капіталу, такого як інвестовані кошти або інвестована купівельна спроможність, капітал є синонімом чистих активів або власного капіталу підприємства. Згідно з фізичною концепцією капіталу, такого як виробнича потужність, капітал розглядається у вигляді продуктивності підприємства, основаної, наприклад, на одиницях продукції за день.

-158-

Розділ 2. Система бухгалтерського обліку: національний аспект

З концепції капіталу випливають інші такі як:

<=> збереження фінансового капіталу. Згідно з цією концепцією, прибуток заробляється тільки якщо фінансова (або грошова) сума чистих активів на кінець періоду перевищує фінансову (або грошову) суму чистих активів на початок періоду після вилучення будь-яких виплат власникам або внесків власників протягом цього періоду. Збереження фінансового капіталу може вимірюватись в номінальних грошових одиницях або в одиницях постійної купівельної спроможності;

■=> збереження фізичного капіталу. Згідно з цією концепцією, прибуток отримується, тільки якщо фізична виробнича потужність (або продуктивність) підприємства (або ресурси чи кошти, необхідні для досягнення такої потужності) на кінець періоду перевищує фізичну виробничу потужність на початок періоду після вилучення будь-яких виплат власникам та внесків власників протягом цього періоду.

Принципова різниця між даними концепціями полягає у трактуванні впливу змін у ціні активів та зобов'язань підприємства. Загалом, підприємство зберігає свій капітал, якщо на кінець періоду воно мало стільки ж капіталу, як і ла початок періоду. Будь-яка сума, ■ що перевищує суму, необхідну для збереження капіталу на початок періоду є прибутком.

Концепція збереження капіталу давно існує в бухгалтерському обліку. В її основі лежить ідея про те, що з метою захисту інтересів кредиторів величина капіталу господарюючого суб'єкта до розподілу дивідендів повинна зберігатися на незмінному рівні.

У Новій Зеландії з прийняттям Закону про компанії, концепція збереження капіталу замінюється перевіркою платоспроможності. Відповідно до цього закону директори компаній можуть на свій розсуд передавати акціонерам засоби компанії з умовою, що після такого розподілу компанія не втратить платоспроможності.

Вивчення загальних закономірностей регулювання різних систем обліку базується на реальному уявленні про сучасний економічний розвиток, основні тенденції. З розвитком міжнародних політичних, суспільних, і, передусім, економічних зв'язків необхідно вносити відповідні зміни в національний облік, але не як доповнення, а як невід'ємну частину мислення, дослідження, вивчення та практики. З іншого боку, різноманітність внутрішніх умов, що визначаються національно-культурними відмінностями, ставить багато нагальних проблем в дослідженні міжнародних принципів обліку. В цьому контексті вивчення, так званих загальноприйнятих принципів обліку - це основа для розуміння системи регламентації обліку будь-якої країни.

-159-

Бухгалтерський облік у зарубіжних країнах




Елементи фінансової звітності

Для того, щоб зрозуміти специфіку складання фінансової звітності, необхідно розглянути насамперед елементи фінансових звітів. Такими елементами є активи, зобов'язання та капітал, пов'язані з фінансовим станом підприємства, а також доходи та витрати, пов'язані з результатами його діяльності.

^ Визначення активів. В Національних положеннях (стандартах) бухгалтерського обліку, так же, як і в МСБО, активи визначаються як ресурси, які контролюються підприємством в результаті минулих подій, використання яких, як очікується, призведе до отримання економічних вигід в майбутньому. В Концептуальній основі МСБО зазначено, що майбутні економічні вигоди можуть виникати в наступних випадках (рис. 2.28).



Рис. 2.28. Причини виникнення майбутніх економічних вигід

Майбутня економічна вигода, втілена в активі, є потенціалом, який може сприяти надходженню грошових коштів та їх еквівалентів до підприємства Потенціал може бути виробничим, тобто частиною господарської діяльності підприємства. Він може набирати також форми конвертованості у грошові кошти або їх еквіваленти, або спроможності зменшувати вибуття грошових коштів, наприклад, коли альтернативний виробничий процес зменшує витрати на виробництво.

Визначення поняття "активів" та їх економічного змісту в різних країнах наведено в таблиці 2.30. Таблиця 2.30. Визначення поняття "активів" та їх економічного змісту

Країна

Активи

1

2

^ Австралія, Нова Зеландія

Сутність активів складають потенційний дохід або майбутні економічні вигоди, що контролюються суб'єктом, який подає звітність, та обумовлений попередніми господарськими операціями або іншими подіями

Великобританія

Економічна вигода (прибуток), яку в майбутньому отримає фірма та яка обумовлена минулими діями або подіями. Це права на отримання у майбутньому доходів

Естонія

Майно - ресурси, які знаходяться у володінні особи, зобов'язаної вести бухгалтерський облік, є джерелами доходів та беруть участь у виникненні доходів у майбутньому

Росія

Певний перелік ресурсів, що включаються до активу балансу організації (основні засоби, нематеріальні активи, запаси тощо), незалежно від того, чи очікується від них економічна вигода і чи мають вони (або можуть мати) чітку вартісну оцінку

-160-

^ Розділ 2. Система бухгалтерського обліку: національний аспект

І

2

США

Включаються активи (товари, запаси сировини та матеріалів, незавершеного виробництва, готової продукції), призначені для продажу протягом одного звичайного ділового циклу, або які використовуються протягом одного виробничого циклу. Американський інститут присяжних бухгалтерів визначає активи як економічні ресурси підприємства, які визнаються (оцінюються) відповідно до Загальноприйнятих правил бухгалтерського обліку. До складу активів також входять деякі види відстрочених витрат, які не є ресурсами, але визнаються та оцінюються відповідно до ЗПБО

Франція

Структура активу балансу складається з двох елементів: 1) іммобілізовані засоби (інкорпоративні засоби, корпоративні засоби та фінансові засоби); 2) актив, що циркулює (сукупність благ, які в силу свого походження та призначення на фірмі присутні лише деякий час (запаси в обороті, кредити, вкладення капіталу, готівка))

Визначення зобов'язань. Наступний елемент фінансових звітів -зобов'язання. Згідно із Законом України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" під зобов'язаннями розуміють заборгованість підприємства, яка виникла внаслідок минулих подій, погашення якої в майбутньому призведе до зменшення економічних ресурсів підприємства, які втілюють в собі економічні вигоди.

Єдина відмінність українського поняття зобов'язань від МСБО полягає в тому, що відповідно до Концептуальної основи МСБО під зобов'язаннями розуміють не просто заборгованість підприємства, а теперішню заборгованість підприємства.

В Естонії, відображене в балансі зобов'язання, - зобов'язання, яке є заборгованістю суб'єкта бухгалтерського обліку, що виникла у звітному періоді або у попередні періоди та яка у майбутньому потребує відмови від майна. В США під зобов'язаннями розуміють борги чи інші зобов'язання підприємства, що головним чином виникають при придбанні товарів або надання послуг в кредит, чи кредитів, які отримують підприємства для свого фінансування.

Визначення капіталу. Третій елемент фінансових звітів - власний капітал, тобто капітал, який залишається в активах господарюючого суб'єкта після вирахування зобов'язань. Іншими словами, цей капітал являє собою вкладання власників та накопичений прибуток господарюючого суб'єкта.

Визначення фінансових результатів. Фінансовий результат визначається отриманими доходами та понесеними витратами.

Дохід - збільшення економічних вигід протягом звітного періоду у формі надходження чи збільшення корисності активів або зменшення зобов'язань, які призводять до збільшення власного капіталу (за винятком внесків власників до статутного капіталу).

Витратами є зменшення економічної вигоди в звітному періоді у вигляді вибуття активів або збільшення зобов'язань, які ведуть до зменшення власного капіталу (за винятком випадків розподілу власного капіталу між власниками).

61-192 - 161 -

Бухгалтерський облік у зарубіжних країнах

Дохід та витрати у звітності майже всіх країн відображаються по-різному, що дозволяє користувачу отримувати доречну для прийняття рішень інформацію. Наприклад, загальноприйнятою є практика розмежовування статей доходу та витрат на такі, що виникають під час операційної діяльності підприємства і такі, що виникають під час інших видів його діяльності.

Це розмежовування відбувається на тій основі, що джерело статті стосується оцінки здатності підприємства генерувати грошові кошти та їх еквіваленти в майбутньому. Коли розмежовування статей проводиться на такій основі, необхідно брати до уваги характер підприємства та його діяльності. Статті, які є наслідком звичайної діяльності одного підприємства, можуть для іншого виступати в якості екстраординарних (надзвичайних).

Визнання елементів фінансової звітності. Термін "визнання" стосовно елементів фінансових звітів, так само як і поняття елементів фінансових звітів, є новим для української практики подання бухгалтерської звітності. Він запозичений з міжнародних стандартів. Відповідно до МСБО, визнання - це процес включення до балансового звіту (бухгалтерського балансу) чи звіту про прибутки та збитки об'єкту обліку, визначення якого відповідає визначенню елемента фінансового звіту і задовольняє наведені нижче критерії визнання.

, Основними критеріями визнання елементів фінансових звітів відповідно МСБО виступають наступні аспекти (табл. 2.31).

^ Таблиця 2.31. Критерії визнання елементів фінансових звітів

Критерій визнання

Пояснення

Ймовірність

майбутньої

економічної

вигоди

Концептуальна основа підготовки фінансових звітів МСБО пояснює, що поняття ймовірності використовується в критеріях визнання, щоб визначити ступінь невизначеності того, що майбутні економічні вигоди, пов'язані із статтею, будуть надходити в організацію чи вибувати з неї. Це поняття співвідноситься з невизначеністю, умовами, середовищем, в якому працює підприємство. При підготовці керівництвом організації фінансових звітів визначення ступень невизначеності по відношенню до майбутнього притоку економічних вигід відбувається на підставі даних, які є на підприємстві. Наприклад, якщо існує впевненість в тому, що рахунки дебіторів будуть оплачені і якщо відсутня можливість протилежного випадку, то ці рахунки визнаються як активи. Якщо ж, навпаки, існує ймовірність несплати для великої (суттєвої) кількості дебіторських рахунків, в такому випадку визнаються витрати, що відображають очікуване зменшення економічної вигоди (створюється резерв на покриття сумнівних боргів)

Достовірне визначення вартості

Другим необхідним критерієм для визнання об'єкта в якості елементу фінансової звітності є те, що він володіє вартістю, яку можна оцінити з великим ступенем достовірності. Головною, центральною проблемою визнання елементу фінансового звіту (в російській термінології - процесу включення статті елементу фінансового звіту у форми цього звіту), є достовірне визначення вартості конкретного об'єкту, за якою він повинен визнаватися як елемент фінансового звіту

-162-

Розділ 2. Система бухгалтерського обліку: національний аспект

Отже, об'єкт обліку, який відповідає визначенню елемента, повинен бути визнаний, якщо:

=* можливо, що будь-яка майбутня економічна вигода, пов'язана з об'єктом, може поступати на підприємство чи вибувати з нього;

=> об'єкт має вартість, яку можна оцінити з великим ступенем достовірності.

Цей процес включає в себе як словесний опис об'єкту обліку, так і грошовий вираз його величини і включення цієї суми до балансового звіту чи звіту про прибутки та збитки. Об'єкти обліку, які відповідають критерію визнання, повинні бути визнані у відповідному фінансовому звіті.

Нижче наведено загальну схему визнання елементів звітності (рис. 2.29).










g2-192

-163-

Бухгалтерський облік у зарубіжних країнах

^ Визнання активів. Відповідно до рекомендацій МСБО об'єкт обліку визнається в балансовому звіті в якості його елементу - активу тоді, коли існує ймовірність надходження майбутніх економічних вигід на підприємство в результаті контролю над цим об'єктом і об'єкт має вартість, яку можна достовірно виміряти.

Актив не визнається у балансі, якщо були витрати, за якими надходження майбутніх економічних вигід на підприємство вважається малоймовірним після завершення поточного облікового періоду. Навпаки, результатом даної операції є визнання витрат у звіті про прибутки та збитки.

^ Визнання зобов'язань. Зобов'язання визнається в балансі, коли ймовірно, що в результаті погашення існуючого зобов'язання відбудеться вибуття ресурсів, які включають економічні вигоди, і суму, за якою буде погашено зобов'язання, можна достовірно визначити. На практиці зобов'язання згідно з контрактами, які пропорційно не виконуються обома сторонами (наприклад, зобов'язання щодо замовлених, але ще не отриманих запасів), як правило, не визнаються у фінансових звітах як зобов'язання. Проте такі зобов'язанім можуть відповідати визначенню зобов'язань і в разі відповідності критеріям визнання за певних обставин можуть бути визнаними. За таких обставин визнання зобов'язань веде до визнання пов'язаних з ними активів або витрат.

Зобов'язання відображаються в балансі якщо:

■=> існує ймовірність того, що в результаті погашення цього зобов'язання виникне відтік із підприємства ресурсів, які втілюють економічні вигоди;

=> величина цього погашення може бути достовірно визначена.

^ Визнання доходів та витрат. Принцип "нарахування" дає реальну базу визначення моменту визнання доходу, та, відповідно, того звітного періоду, в якому дохід буде відображений в звіті про прибутки та збитки.

Дохід визнається таким, якщо він зароблений, тобто коли товари (послуги) передані споживачу разом з правом власності на них та з ризиками для їх володіння, та в обмін на цю передачу товарів та послуг відбувається збільшення активів (необов'язково грошових коштів) або зменшення зобов'язань, які можуть бути достовірно вимірені. Звідси випливає, що, наприклад, отримана передоплата не може визнаватися доходом до того моменту, поки не відбудеться передача товарів та послуг споживачу.

Вважається, що підприємство може визнати дохід, якщо:

<=> покупцю передано право власності на товар, ризик та винагороди, пов'язані з ним;

164-

Розділ 2. Система бухгалтерського обліку: національний аспект

=> у продавця відсутня можливість контролювати реалізований товар;

=> очікується надходження економічних вигід від реалізації.

Витрати визнаються такими та включаються до звіту про прибутки та збитки в ті звітні періоди, в яких вони сприяли отриманню доходів підприємством. Таким чином, встановлюється відповідність між доходами та витратами конкретного звітного періоду.

^ Вимірювання елементів фінансових звітів. Вимірювання (оцінка) - це процес визначення грошової суми, в розмірі якої елементи фінансового обліку повинні бути визнані та внесені до звітності. Цей процес включає в себе вибір певної основи оцінку. Концептуальна основа МСБО розрізняє наступні види оцінок (рис. 2.30).



6**

Рис. 2.30. Види оцінок за МСБО -165 -

Бухгалтерський облік у зарубіжних країнах

^ 2.5. Принципи формування облікової

політики в практиці зарубіжного обліку

Загальні Ефективність ведення бухгалтерського обліку

' положення J характеризується можливістю отримати повну, % точну, достовірну та оперативну інформацію про стан підприємства та зміни, які відбуваються. Однак цифри, надані в звітах, не несуть жодної інформації про те, яким методом вони були отримані, отже, прийняте на їх основі рішення не може - бути достатньо об'єктивним. Наприклад, із балансу можна побачити збільшення запасів. Але причиною збільшення може бути як придбання нових запасів, так і просто зміни в їх оцінці. Зниження прибутків звітного періоду може бути викликано як зниженням ефективності діяльності підприємства, так і зміною підходу до створення резервів. Визначення дійсних причин конкретних змін та прийняття правильного фінансового рішення можливе лише за умови ознайомлення з обліковими принципами та оцінкою, за допомогою яких отримано інформацію. Ці принципи в більшості країн знаходять відображення в примітках у вигляді розкриття облікової політики.

У практиці бухгалтерського (фінансового) та управлінського обліку багатьох держав світу термін "облікова політика", як сукупність способів ведення підприємством обліку є широко вживаним уже досить тривалий час.

Словосполучення "accounting policies" - "облікова політика" як термін широко застосовується в міжнародних стандартах обліку та в обліковій практиці в державах з ринковою економікою.

,В МСБО поняття облікової політики трактується наступним чином:

"облікова політика - це конкретні принципи, основи, умови, правила та практика, які прийняті компанією для підготовки та надання фінансової звітності".

В Україні можливість використання підприємствами окремих елементів облікової політики з'явилася відносно недавно. Зокрема, в затвердженому у 1993 році Положенні про організацію бухгалтерського обліку і звітності було , передбачено, що підприємства та організації можуть самостійно встановлювати організаційну форму бухгалтерської роботи, визначати форму і методи бухгалтерського обміну, розробляти систему внутрішньовиробничого обліку, звітності й контролю, визначати права працівників на підпис документів, виділяти на окремий баланс свої філії, представництва, відділення та інші відокремлені підрозділи. А в офіційний обіг термін "облікова політика" введений тільки в 1999 році (Закон України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні").

Вибір облікової політики залежить від особливостей діяльності кожного конкретного підприємства. При формуванні облікової політики слід враховувати фактори, що на неї впливають (рис. 2.31).

-166-

Розділ 2. Система бухгалтерського обліку: національний аспект



Рис. 2.31. Фактори, які впливають на формування облікової політики

Як правило, під обліковою політикою розуміють набір методів бухгалтерського обліку, які є найприйнятнішими для конкретного підприємства та покладені в основу складання бухгалтерської звітності.

Згідно зі стандартами РСФО, у фінансовій звітності необхідно розкривати облікову політику як важливу складову частину звітності, в тих випадках, коли звітність застосовується для оцінки фінансового стану підприємства, руху його грошових коштів і оцінки результатів його діяльності у відповідності з ЗПБО США.

Економічний зміст облікової політики. В Україні з переходом до ринкових відносин змінились підходи до організації бухгалтерського обліку на підприємствах. Від жорсткої регламентації облікового процесу з боку держави ми поступово перейшли до розумного поєднання державного регулювання та самостійності підприємств в організації бухгалтерського обліку. Ефективне функціонування цілісної системи обліку передбачає активне застосування такого специфічного елементу регулювання бухгалтерського обліку та звітності як облікова політика.

Необхідно пам'ятати, що у ринковій економіці, коли потрібно
продемонструвати інвесторам привабливість фінансування саме вашої
фірми, не розкриваючи механізм отримання прибутку, правильно та
економічно грамотно обгрунтована облікова політика відкриває нові
можливості. Вона дозволяє, по-перше, продемонструвати нові можливості,
притаманні підприємству, по-друге, проінформувати податкові органи,
g* -167 -

Бухгалтерський облік у зарубіжних країнах

ревізорів, кредиторів, потенційних інвесторів, а також партнерів по бізнесу (покупців та постачальників) про стійкість вашого фінансового стану, зорієнтувавши їх на подальше співробітництво.

Українське законодавство не передбачає відповідних положень, якими регулюються питання формування облікової політики. Згідно з Законом України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" "облікова політика - це сукупність принципів, методів, процедур, які використовуються підприємством для складання та подання фінансової звітності". На відміну від МСБО, українські стандарти не зазначають обов'язкових питань, які необхідно розглядати в обліковій політиці. Це питання залишається в компетенції самого підприємства.

Згідно з визначенням, наведеним в Законі України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", облікова політика підприємства базується на основних принципах обліку та звітності. Ці основні принципи бухгалтерського обліку та фінансової звітності викладені в ст. 4 цього Закону та п. 18 П(С)БО 1 "Загальні вимоги до фінансової звітності".

В стандарті ПБС 1/98 Росії облікова політика підприємства визначається як "прийнята ним сукупність способів ведення бухгалтерського обліку -первинного спостереження, вартісного виміру, поточного групування та підсумкового узагальнення фактів господарської діяльності".

Таким чином при формуванні облікової політики слід виходити з того, що політику не можна обмежити рамками нормативних актів, оскільки жоден нормативний акт не в змозі передбачити усі тонкощі кожної господарської ситуації, яка виникає на підприємстві. Кожне підприємство обирає елементи облікової політики виходячи з міркування економічної ефективності та особливостей своєї діяльності.

Розглянемо деякі практичні питання, які розкривають ряд загальних особливостей розробки облікової політики в зарубіжному обліку.

f ' „, " Ч В процесі формування облікової політики МСБО

Формування г . і

облікової відмічають необхідність брати за основу принципи

., політики J безперервності діяльності компанії, нарахування,

послідовності, суттєвості, сталості.

Міжнародні стандарти вимагають, щоб в результаті стискання

інформації були надані класифіковані дані, які формують статті в самій

фінансовій звітності або в примітках до неї. При створенні статей бухгалтер

повинен орієнтуватися на принцип суттєвості, тобто визначити, чи може

-168-

^ Розділ 2. Система бухгалтерського обліку: національний аспект

нерозкриття інформації вплинути на економічне рішення користувачів. При цьому активи та зобов'язання, доходи та витрати не повинні взаємозараховуватись (за виключенням випадків, коли стандарти це дозволяють або вимагають), якщо вони суттєві. Принцип суттєвості стосується не тільки самих даних, але також і всіх питань облікової політики, тобто способів ведення обліку при їх розкритті в звітності.

Однією з особливостей зарубіжної практики обліку є те, що у великих компаніях готуються два варіанти з облікової політики. Перша, яка складається на початку року, є начебто формальною, оскільки служить позначкою діючих національних облікових принципів, відпрацьованих в даній компанії в минулому році, з передбачуваними змінами і уточненнями в наступному році. Друга складається в кінці звітного року перед складанням звітності.

Тобто протягом року на фірмі облікова політика може змінюватись.
Тоді як в Україні проголошено принцип незмінності облікової політики
протягом року. .

Коли фірма тільки починає свою діяльність на ринку, в своїй обліковій політиці вона показує свою прихильність до правил і традицій бухгалтерського обліку, що діють в даній місцевості.

При розробці робочого плану рахунків, яким компанія передбачає користуватися для відображення своїх господарських трансакцій (операцій), бухгалтер складає список коригуючих рахунків (наприклад, рахунки резервів).

В табл. 2.32 наводяться суттєві питання, які розкриваються в обліковій політиці американськими підприємствами.

Таблиця 2.32. Суттєві питання, які розкриваються в обліковій політиці (досвід США)

^ Суттєві питання

Зміст

J

2

Принципи консолідації

Консолідована фінансова звітність включає відомості про активи, пасиви, доходи та витрати всіх існуючих залежних та дочірніх компаній. 3 консолідованої звітності виключені дані про операції між компаніями групи. Інвестиції у суттєві компанії, які складають від 20 до 50 % їх власного капіталу, обліковуються за методом участі. Всі інші вкладення оцінюються за ринковою або за залишковою вартістю відповідно до СФО 115 "Облік невизначених вкладень у боргові та пайові цінні папери"

Засоби, прирівняні до .Грошових

У звіті, що представляється, цінні папери зі строком погашення 3 місяці і менше, з моменту їх придбання оцінюються як засоби, які прирівнюються до грошових (еквіваленти грошових коштів)

-169-

Бухгалтерський облік у зарубіжних країнах




/

2

Будівлі, споруди, устаткування та їх амортизація

Будівлі, споруди та устаткування відображаються у звітності за собівартістю за вирахуванням накопиченої амортизації. Витрати на їх відшкодування капіталізуються, а статті, що замінюються, списуються. Витрати на їх обслуговування та поточний ремонт відносяться на операційні витрати. Прибутки та збитки від продажу такого майна включаються до прибутку підприємства. Амортизація розраховується методом прямолінійного списання, виходячи з розрахункового терміну експлуатації кожного конкретного активу. Корпорація та дочірні компанії використовують й інші методи амортизації (зазвичай методи прискореної амортизації)

Товарно-матеріальні запаси

Товарно-матеріальні запаси відображаються за найменшою із собівартості або ринкової ціни з використанням методу ЛІФО практично для всіх суттєвих товарно-матеріальних запасів внутрішнього ринку та методом середньої собівартості - для інших запасів

Патенти, торгові марки та гудвіл

Суми, виплачені за, придбані патенти, торгові знаки та за цінні папери новопридбаних дочірніх компаній понад ринкової вартості їх нетто-активів, відносяться до патентів, торгових марок та гудвілу. Частина цих сум, яка повинна належати до патентів та торгових марок, амортизується з врахуванням терміну їх служби, що-залишився, а решта - амортизуються протягом періоду їх комерційного використання, але не більше 40 років

Прибуток в розрахунок на акцію

Прибуток у розрахунку на акцію базується на середньозваженій річній кількості звичайних акцій, які знаходяться в обігу

Пенсійні програми

Компанія має пенсійну програму, яка охоплює більшість її службовців. Виплати за нею передусім грунтуються на стажі роботи кожного зайнятого та на його середній заробітній платі за останні 5 років роботи. Політика компанії' полягає у щорічному періодичному перерахуванні витрат на пенсійне забезпечення у межах максимально допустимого ріїзня з позицій федерального оподаткування

Податки на прибуток

Податки на прибуток розраховуються за методом активу/зобов'язання відповідно до СФО 109 "Облік податків на прибуток". Відстрочені податки є очікуваними податковими наслідками в майбутньому, коли відображені у. звітності активи та зобов'язання повинні бути відшкодовані або виплачені. Вони з'являються внаслідок розбіжностей між бухгалтерською вартістю активів та зобов'язань та їх оподатковуваною базою та коригуються на зміни у податковому законодавстві та ставках оподаткування, коли вводяться такі зміни. Відрахування для виплати податків на прибуток є загальною сумою податків, виплачених або які належать до виплати за звітний рік плюс зміни у відстрочених податках протягом року

Витрати на виплату процентів

Відсотки, які відносяться до будівництва активів, капіталізуються як частина витрат на будівництво відповідно до СФО 34 "Капіталізація витра'т на виплату відсотків"

Визнання доходу по довгострокових контрактах

Компанія оцінює дохід за довгостроковими контрактами методом завершення робіт. Відповідно до цього методу доходи визначаються протягом кожного звітного періоду протягом дії контракту залежно від ступеню його виконання

-170-

Розділ 2. Система бухгалтерського обліку: національний аспект

МСБО передбачаються аспекти облікової політики, якими підприємства можуть керуватися при поданні інформації (рис. 2.32), однак обмеження не встановлюються.



В Росії ПБО не обумовлюють обов'язкові ^ питання, які необхідно розкривати в обліковій політиці, основний склад та зміст інформації з конкретних питань бухгалтерського обліку (облік ТМЦ, основних засобів тощо) встановлюється відповідними положеннями з бухгалтерського обліку.

У Великобританії облікова політика та методи бухгалтерського обліку грунтуються на концептуальній основі, прийнятій стандартом 2, в параграфі 3-ому та 4-ому якого зазначено: методи бухгалтерського обліку є реалізацією на практиці фундаментальних концепцій.

-171-

Бухгалтерський облік у зарубіжних країнах

Стандарти КМСБО дають підприємству право вибору альтернативної облікової політики, що застосовується для' складання фінансових звітів. У деяких стандартах, які дають підприємству право прямого вибору облікової політики, вказано спосіб здійснення цього вибору. Наприклад, п. 104 МСБО 39 вказує, що підприємству слід обрати одну з двох політик для визнання змін справедливої вартості наявних для продажу фінансових активів, застосовувати обрану політику до всіх наявних для продажу фінансових активів. В інших стандартах взагалі не йдеться про спосіб здійснення вибору.

Проблема полягає в тому, як здійснити вибір облікової політики в контексті тих стандартів КМСБО, в яких дозволяється прямий вибір облікової політики, але не йдеться про спосіб здійснення такого вибору. Основне питання полягає в тому, чи слід (після того, як вибір здійснено) дотримуватися цієї політики послідовно щодо всіх статей, які обліковуються згідно з конкретними вимогами, які надають право вибору.

Якщо згідно з МСБО запропоновано більше однієї облікової політики, підприємству слід обрати і послідовно застосувати одну з цих політик, у випадку коли стандарт або тлумачення конкретно не вимагає або не дозволяє визначати категорії статей (операції, події, залишки, суми тощо), для яких різні облікові політики можуть бути прийнятними. Якщо, стандарт вимагає або дозволяє визначати категорії статей, слід обрати найприйнятнішу облікову політику та застосовувати її послідовно до кожної категорії.

В таблиці 2.33 представлені основні відмінності між обліковою
політикою в різних країнах.
Таблиця 2.33. Основні відмінності між обліковою політикою за МСБО

^ Аспекти облікової політики

МСБО

Росія (ПБО 1/98)

Україна

1

2

3

4

Поняття

облікової

політики

Облікова політика -це конкретні принципи, основи, умови, правила та практика, прийняті компанією для підготовки та надання фінансової звітності

Облікова політика - це сукупність способів ведення бухгалтерського облік)' - первинного спостереження, вартісного вимірювання, поточного групування та підсумкового узагальнення фактів господарської діяльності

Облікова політика - це сукупність принципів, методів і процедур, які використовуються підприємством для складання та подання фінансової звітності

Принципи облікової політики

Безперервності

діяльності,

нарахування,

послідовності,

суттєвості

Цілісності, безперервності, послідовності, нарахування, (вимоги) обачності, пріоритету змісту перед формою, не протиріччя, раціональності

Обачності, повного висвітлення, автономності, послідовності, безперервності, нарахування і відповідності доходів і витрат, превалювання сутності над формою, історичної собівартості, єдиного грошового вимірника

-172-

^ Розділ 2. Система бухгалтерського обліку: національний аспект

;

2

3

4

Створення та класифікація статей

Здійснюються бухгалтером

Визначається

нормативними

документами

Визначається

нормативними

документами

Зміни

облікової

політики

Можливе тільки у випадку, коли дозволений або незаборонений спосіб більш адекватно відображає дійсні події

Аналогічно, за виключенням змін, які викликані змінами законодавчої та нормативної бази

Зміна статутних вимог, зміна вимог законодавства, якщо зміни забезпечать достовірне відображення подій або операцію у фінансовій звітності підприємства

Розкриття

Методи оцінки та кожне конкретне питання, яке має суттєве значення для правильного розуміння фінансової звітності

Способи ведення бухгалтерського обліку, які суттєво впливають на прийняття рішень зацікавленими користувачами

За формою подання вимог не існує. Однак не підкреслюється важливість та порядок розкриття в умовах економіки, яка > розвивається

Особливу увагу викликає така специфічна риса зарубіжного обліку, як окреме ведення виробничого або управлінського обліку та фінансової бухгалтерії. Оскільки облік у ринкових умовах спрямований на забезпечення передусім контролю за витратами виробництва, то й організація обліку повинна відповідати в першу чергу потребам управління.

^ Балансова політика. Оскільки у зарубіжній практиці широко розповсюджена "балансова політика", або так звана ^декорація вітрин", яка дозволяє змінювати деякі параметри з метою заниження або завищення прибутку, то фінансова звітність не дає можливості отримувати регулярно та в повному обсязі інформацію про облікову політику компанії.

Під "балансовою політикою" розуміють таке переоформлення балансу (у рамках існуючих законів при дотриманні національних принципів складання звітності), при якому змінюють структуру капіталу та розмір прибутку, для того щоб вплинути на його основні показники.

Як правило, метою балансової політики є навмисне заниження розміру прибутку (наприклад, через прискорену амортизацію), з тим щоб зменшити тягар податків або величину дивідендів акціонерам та тим самим розширити резервний капітал.

Однак нерідко керівництво підприємства, навпаки, навмисно збільшує розмір прибутку у балансі, щоб не показувати поганий фінансовий стан компанії? Зазвичай це досягається шляхом ліквідації прихованих резервів, завищеної оцінки випуску готової продукції або складських запасів сировини, відмови від формування необхідного резервного капіталу для покриття сумнівних боргів дебіторів тощо.

-173-

Бухгалтерський облік у зарубіжних країнах

Предметом балансової політики, який вона повинна розшифровувати, завжди є екстерн-баланс, або зовнішній баланс, тобто баланс, який складається спеціально для публікації. З ним можуть ознайомитись акціонери, кредитори, співробітники підприємства, журналісти та громадськість.

Внутрішні баланси та звітність по прибутках та збитках складаються за іншими критеріями. Вони необов'язково відповідають вимогам податкових законів - зазвичай внутрішні баланси відображають належний фінансовий стан підприємства та виступають інформацією для керівництва. їх головна мета - аналіз ліквідності, оскільки підприємства стають банкротами скоріше від недостатньої кількості ліквідних коштів, ніж від інших причин.

Наведемо декілька прикладів того, як це може виглядати на практиці.

Приклад

Основний акціонер підприємства, що володіє, як правило, всією інформацією "з перших рук", в роки з високим прибутком намагається навмисно погіршити підсумки балансу, для того, щоб знизився курс акцій фірми та він зміг би купити на ринку більше акцій і тим самим збільшити свою долю в капіталі підприємства. В роки низького прибутку основний акціонер може вимагати від керівництва "прикрашати" баланс з тим, щоб продавати свої акції без збитків за високим курсом.

Менеджери підприємства можуть почати спекулювати акціями свого підприємства. Оскільки баланс складається керівництвом і тільки потім затверджується спостережною радою, ця категорія співробітників шляхом навмисного завищення або заниження даних балансу може без особливих зусиль впливати на динаміку ринкового курсу акцій.

З позицій керівництва підприємства не вважається доцільним "в кращі роки" показувати весь отриманий прибуток і тим самим інформувати про нього всіх акціонерів та громадськість. По-перше, це дасть занадто високі .показники для порівняння з майбутніми роками, коли за різними причинами неможливо буде досягти таких же високих результатів. По-друге, прихованням прибутку можна створити приховані резерви, які необхідні для забезпечення більшої маневреності при складанні балансу "в. погані роки". До речі, відмітимо, що менеджери будуть знаходитися в меншій безпеці, якщо баланси з року в рік рівномірно відображають отриманий прибуток, а не її різкі коливання.

Балансову політику застосовують тоді, коли мова заходить про отримання банківського кредиту або в час проведення переговорів про підвищення заробітної плати, цін, "прикрашаючи" баланс в тому чи іншому напрямку.

Заходи балансової політики поділяються на ті, які можна
використовувати до дати балансу, і ті, які можна використовувати після дати
балансу (табл. 2.34). ^_

-174 -

Розділ 2. Система бухгалтерського обліку: національний аспект ^ Таблиця 2.34. Заходи балансової політики



Елементи балансової політики до дати балансу


В результаті балансової політики можливо:

прибутку в інші регіони для

=> переміщення приховання

■=> блокування (або виведення з ігри) дрібних акціонерів <=> підтримка або підвищення кредитоспроможності => дострокове, складання балансу, тобто перехід на наступний "балансовий рік", наприклад, коли в найближчій перспективі передбачаються різкі зміни в фінансовому плані підприємства ■=> здійснення капіталовкладень (амортизації) ■* відстрочка введень в експлуатацію нових цехів та обладнання

■=> продаж непотрібного обладнання (реалізація прихованих резервів, якщо балансова вартість нижче продажної ціни, що реалізується) => прискорення або зменшення виписки рахунків-фактур (фактурування)

=> дисконтування векселів, інкасування вимог Для досягнення названих цілей заходи, що застосовуються в рамках міжнародних концернів: ■=> переміщення прибутку в країни з невеликим податковим тиском

!=> переміщення ліквідних коштів на ті підприємства, де ці кошти потрібні для складання відповідного балансу => здійснюються постачання готової продукції підприємствам свого ж концерну >* встановлюються розрахункові ціни ■=> здійснюється продаж патентів, ліцензій та цінних паперів =* здійснюється переказ ліквідних коштів ■=> проводиться передача невигідних угод підприємствам, які не повинні публікувати свій річний звіт ■* придбається непотрібне обладнання або інше майно => заключаються комерційні та фінансові контракти або відбувається відмова від існуючих з понесениям збитків у вигляді штрафів

=> розкрупнюються підприємства для створення більш або менш рентабельних

=> фірми налагоджують взаємне співробітництво при
проведенні балансової політики

Елементи балансової

політики, що застосовуються

після дати бапансу

■* всі види списання (амортизації): лінійні, прогресивні, регресивні, дострокові -готових виробів, запасів, потреб таін.

=> підвищення балансової вартості оборотних та основних засобів

=> різноманітні відрахування (за сумнівними вимогами, неясними зобов'язаннями, пенсіями, вихідними допомогами, непередбаченими ремонтними роботами, капіталовкладенням, невідшкодованими витраченими коштами (коли, як правило, вартість придбання більше первісних цін), поточними угодами, податками)

<=> оцінка майна, насамперед матеріалів, сировини, готової продукції та напівфабрикатів (шляхом використання методів ЛІФО, ФІФО, за фіксованими цінами або за ідентифікованою ціною)

=> перенесення прихованих резервів

Методи проведення в життя балансової політики залежать від законодавства конкретної країни. Так, в Австрії та Швейцарії воно представляє більш широкі, ніж в ФРН, можливості, де діють більш жорсткі правила захисту інтересів кредиторів (наприклад, заборона на формування прихованих резервів).

Загальна схема заходів в рамках ведення балансової політики.

175-

Бухгалтерський облік у зарубіжних країнах







Технічні прийоми ведення балансової політики заключаються в наступному: => перенесення прибутку на пізніший строк (дострокове занесення їх в

рахунки видатків та витрат або включення доходів або в рахунки з затримками); => перенесення прибутку на раніший строк (включення видатків та

витрат в рахунки з затримкою або дострокове занесення в рахунки доходів).

Розкриття облікової політики

Як вже будо сказано, єдиного переліку загальноприйнятих складових облікової політики не існує. МСБО пропонує широкий вибір варіантів облікової політики практично для всіх об'єктів бухгалтерського обліку. Таке різноманіття може привести до значних відмінностей у фінансових звітах, які базуються на одних і тих же подіях та умовах. Тому розкриття всіх суттєвих елементів облікової політики є невід'ємною та важливою частиною фінансових звітів, яка надається в примітках.

Кожне підприємство обирає елементи облікової політики виходячи з міркування економічної ефективності та особливостей своєї діяльності. В примітках розділ "Облікова політика" повинен містити опис оцінок, які були використані при складанні фінансових звітів, а також викладення

-176-

Розділ 2. Система бухгалтерського обліку: національний аспект

кожного конкретного аспекту облікової політики по відношенню до кожного суб'єкта обліку.

В кінці року, крім трьох фінансових звітів: Балансу, Звіту про прибутки та збитки, Звіту про рух грошових коштів компанії, в якості додатку до річного звіту, зобов'язані надавати додаткову інформацію, яка включає думку аудиторів, Примітки до фінансових звітів, аналіз та обговорення, які проводяться керівництвом компанії, сегментне представлення напрямків діяльності компанії, певні порівняльні дані за попередні роки.

Примітки до фінансових звітів є невід'ємною їх частиною. У першій примітці зазвичай коротко викладаються облікові методи, які застосовувалися при складанні звітів, іншими словами, особливості обліку цієї компанії. У другій примітці відображаються результати змін в обліковій політиці, якщо вона змінювалася протягом року. І якщо для більшості компаній показники безнадійних боргів, витрати по гарантіях відображаються у розрахунковому вигляді та носять оціночний характер, то доходи від реалізації продукції, товарів та послуг піддаються ретельному аналізу. При цьому є так звана "особлива стаття" звіту - це зміни нерозподіленого прибутку компанії, пильна увага до якої пояснюється необхідністю дотримання інтересів акціонерів в отриманні дивідендів.

У зв'язку з цим у пояснювальній записці вимагається розглянути вплив облікової політики на стан справ у компанії. І якщо для цілей внутрішнього аналізу складається карта можливих варіантів отримання прибутку при різних підходах до оцінки запасів, витрат, амортизації, умов реалізації, асортименту продукції, що випускається, тощо, то для цілей фінансової звітності ці показники представляються у згорнутому вигляді.

МСБО вимагають розкриття в обліковій політиці всіх питань, які витікають з комплексу стандартів.



^ Зміни облікової політики
Основною вимогою до облікової політики підприємства є її постійність або прийнятність із року в рік. Виключення складають випадки удосконалення облікової політики, наслідки яких повинні бути роз'яснені у поясненнях до річної фінансової звітності.

Порядок внесення змін до облікової політики регламентує законодавство. Так у Великобританії згідно з стандартом 17 (ПСОП 17) всі випадки змін після складання балансу поділяються на ті, що підлягають коригуванню, матеріальні (наприклад, операції, пов'язані з дебіторами) і не підлягають коригуванню, які викладаються у примітці до звітності і описують їх результат і характер (наприклад, нездійснені на дату складання

-177 - '

Бухгалтерський облік у зарубіжних країнах

балансу факти, такі як пожежа). Згідно з стандартом 6 (ПСОП 6) удосконалення облікової політики, що спричинило матеріальні (суттєві) зміни, повинно відноситися до статей поточного звітного періоду, як коригування до раніше нарахованих резервів, і зачіпати суму доходу поточного періоду.

У Німеччині зміни в обліковій політиці, що впливають на поточний дохід, повинні бути юридично узгоджені з Комерційним Кодексом. У Бельгії, Італії та Іспанії прийнята інша практика: всі коригування повинні проходити через рахунок Прибутків і збитків за минулий звітний період. Причому облікова практика цих країн визнає збитки від скоригованих подій, але не доходи. У Франції, наприклад, всі зміни повинні проходити через рахунок Прибутків і збитків за екстраординарними статтями. Якщо зміни в обліку викликані удосконаленням облікової системи, то всі коригування повинні відноситися до Резервів. Події, що не підлягають коригуванню, відповідно до базового принципу "діючого підприємства", повинні бути детально проаналізовані в окремому предметі - управлінському обліку.

В Росії зміни в обліковій політиці повинні бути пояснені у річній бухгалтерській звітності (пояснювальній записці). Всі виправлення облікових даних як поточного, так і минулого року (після їх затвердження) проводяться в звітності, складеній за звітний період, в якому були знайдені викривлення.

В розроблених КМСО міжнародних і в національних стандартах обліку більшості розвинутих країн велику увагу приділено стандарту про облікову політику підприємства.

У вітчизняній практиці як і в зарубіжних країнах, вимогам постійності облікової політики підприємства також приділяється значна увага. '

В П(С)БО 6 "Виправлення помилок і зміни у фінансових звітах" визначені умови зміни в обліковій політиці українського підприємства, а саме:

О (Статутні вимоги;

=> вимоги Мінфіну України;

=> якщо зміни забезпечать достовірне відображення подій або операцій у фінансовій звітності підприємства (п. 9).

В той же час згідно з пунктом 10 П(С)БО 6 не вважається зміною в обліковій політиці події або операції: а) які відрізняються за змістом від попередніх подій або операцій; б) які не відбувалися раніше.

В практичній роботі важливо визначитись з періодом дій правил облікової політики. Так, згідно з п. 11 П(С)БО 6 облікова політика застосовується до операцій та подій з моменту їх виникнення, за

-178-

Розділ 2. Система бухгалтерського обліку: національний аспект

виключенням випадків, передбачених п. 13 П(С)БО 6. Зокрема в ньому зазначено: "Якщо суму коригувань нерозподіленого прибутку на початок звітного періоду неможливо визначити достовірно, то облікова політика поширюється тільки на події та операції, які відбулися після дати зміни облікової політики".

Особливо обумовлюється в П(С)БО 6 вплив змін облікової політики на події та операції минулих періодів. Адже в практиці часто доводиться змінювати окремі статті звітів минулих років. В цьому випадку -стандарт рекомендує або коригувати сальдо нерозподіленого прибутку на початок звітного року, або повторно надавати порівняльну інформацію за минулі звітні роки (п. 12).

Зміни в обліковій політиці можуть бути відображені у звітності двома способами: ретроспективним або перспективним.

^ Ретроспективний спосіб передбачає складання звітності таким чином, щоб нова облікова політика застосовувалась з початку виникнення подій і операцій, відносно яких відбулись зміни.

^ Перспективний спосіб передбачає складання звітності таким чином, щоб нова облікова політика застосовувалась з дати змін, тобто перерахунок подій і операцій проводиться починаючи з цієї дати. Так, наприклад, якщо підприємство вирішило припинити віднесення витрат по позиках до вартості активів (дозволений альтернативний підхід) і в подальшому списувати їх на витрати періоду (загальноприйнятий в міжнародній практиці підхід), то при застосуванні перспективного способу, нова облікова політика застосовується тільки до тих витрат і позик, які мали місце після дати змін.

Вимоги відносно використання ретроспективного і перспективного способів будуть розглянуті нижче.

Міжнародний стандарт передбачає два підходи до відображення змін в обліковій політиці: загальноприйнятий і дозволений альтернативний.

^ Загальноприйнятий підхід. Відповідно до цього підходу облікова політика повинна застосовуватися ретроспективно. Сума відповідного коригування повинна відображатися як коригування залишку по рахунку нерозподіленого прибутку на початок періоду. Порівняльна інформація за минулі періоди повинна бути скоригована, якщо тільки таке коригування не є неможливим. Перспективне застосування облікової політики можливе тільки у випадку, якщо суми відповідних коригувань, що відносяться до попередніх періодів, не можуть бути з достатньою надійністю обчислені в грошовому вираженні.

-179-

Бухгалтерський облік у зарубіжних країнах

У випадку, якщо зміни в обліковій політиці значно впливають на показники поточного періоду чи будь-якого наданого минулого періоду, або можуть значно вплинути на показники майбутніх періодів, підприємство повинно надати в звітності наступну інформацію:

^> причину змін;

=> суму коригування, що відноситься до поточного періоду і до кожного з наданих минулих періодів;

=> констатацію факту коригування показників минулих періодів або
факту неможливості такого коригування. l

^ Дозволений альтернативний підхід. Відповідно до цього підходу облікова політика також повинна застосовуватися ретроспективно, однак сума відповідного коригування включається у визначення чистого прибутку (збитку) за поточний період. Порівняльна інформація про минулі періоди надається в тому ж вигляді, в якому вона була надана в звітності за ці періоди. Якщо можливо, необхідно надати додаткову інформацію про "pro forma" тобто як виглядала би звітність, якби застосовувався загальноприйнятий підхід. Аналогічно першому випадку, перспективне застосування облікової політики можливе тільки в тому випадку, коли сума коригування чистого прибутку (збитку) поточного періоду не може бути з достатньою надійністю обчислена в грошовому вираженні:

У випадку, якщо зміни й обліковій політиці значно впливають на показники поточного періоду або будь-якого наданого минулого періоду, або можуть значно вплинути на показники майбутніх періодів, підприємство повинно надати в звітності наступну інформацію:

■=> причину змін;

=> суму коригування чистого прибутку (збитку) поточного періоду;

=* суму коригування показників минулих періодів в наданій інформації про "pro forma" або пояснення причини, за якою надання інформації pro forma є неможливим.

Російське положення передбачає використання тільки першого -загальноприйнятого підходу.

У складі інформації про облікову політику організації у Росії в бухгалтерській звітності належить до розкриття, як мінімум, наступна інформація:

=> про порядок визнання виручки організації;

=> про спосіб визначення готовності робіт, послуг, продукції, виручка від виконання, надання, продажу яких визнається по мірі готовності.

-180 -

Розділ 2. Система бухгалтерського обліку: національний аспект

^ 2.6. Характеристика організації

бухгалтерського обліку в різних країнах

Говорити про "організацію бухгалтерського обліку" можна лише в тих країнах, де добре налагоджена система впорядкування, суворої правової регламентації, методологічної розробки основних положень бухгалтерського обліку, стандартизація прийняття рішень по принципових питаннях. Організація бухгалтерського обліку країни повинна грунтуватися на наукових принципах, які задовольняють національні потреби економіки країни.

В загальному розумінні під організацією бухгалтерського обліку розуміється цілеспрямована діяльність керівників підприємства по створенню, постійному впорядкуванню та удосконаленню системи бухгалтерського обліку з метою забезпечення інформацією внутрішніх користувачів.

Питання організації бухгалтерського обліку досить складне і потребує багато зусиль та часу, тому ми розглянемо систему організації на прикладі лише однієї країни - Франції.

Національний бухгалтерський облік Франції побудований таким чином, щоб його застосування було доступним як в масштабах всього народного господарства, так і в окремих фірмах та підприємствах різних галузей промисловості, національної економіки. В цьому зв'язку виділяють два основних види систем бухгалтерського обліку, серед яких перший вид об'єднує мікрооблік (на підставі обсягу, застосування якого обмежено рамками окремих фірм і підприємств), а також макрооблік (застосування методології бухгалтерського обліку на рівні національної економіки); другий вид включає облік на підставі критерію ступеня регламентації: нормалізований (той, який має високий ступінь регламентації) і праграмічний (той, який регламентації не передбачає).

Значний інтерес становить досвід Франції з організації бухгалтерського обліку. Бухгалтерський облік французьких компаній будується на основі вимог торговельного кодексу, кодексу капітальних вкладень та інших кодексів. Ці кодекси визначають облікові регістри, регламент утворення компаній, визначення капітальних вкладень, розподіл прибутку тощо.

Зазвичай система внутрішньофірмового бухгалтерського обліку французьких підприємств організується відповідно до потреб фірми в даній області. Організаційні принципи її побудови виходять із загальних принципів структурної будови фірми, які визначаються цілями її існування та стратегією дій, включаючи ряд проміжних задач, які сприяють досягненню головної мети, тобто отриманню максимуму вигод від активності (прибутку).

-181-

Бухгалтерський облік у зарубіжних країнах Виробничий бухгалтерський облік знаходиться ніби в центрі внутрішньофірмової системи інформаційного забезпечення, він збирає та аналізує дані майже для всіх секторів і функціональних підрозділів фірми.

На французьких промислових фірмах існує поняття інтегрованого бухгалтерського обліку або його інтегрованої системи. Таким чином, залік елементів загальної експлуатації здійснюється через рахунки витрат та доходів. План виробничого бухгалтерського обліку дозволяє визначити зміст та характер зв'язку між загальним (фінансовим) бухгалтерським обліком та виробничим. На його основі керівники фірми обирають між інтегрованим та автономним виробничим бухгалтерським обліком. На рис. 2.33 представлено інтегрований варіант внутрішньофірмового виробничого бухгалтерського обліку на підприємствах Франції.



Рис. 2.33. Інтегрований варіант внутрішньофірмового виробничого бухгалтерського обліку'на підприємствах Франції

Виходячи з викладеного вище, можна сказати, що вторинне використання елементів загальної експлуатації реалізується виробничим бухгалтерським обліком, головним чином, за. допомогою двох типів організаційних систем, тобто:

^> аналітичний (виробничий) бухгалтерський облік розглядається як складова частина загального фінансового бухгалтерського обліку;

■=> аналітичний (виробничий) бухгалтерський облік є автономним.

На організаційну побудову внутрішньофірмового бухгалтерського обліку впливає цілий ряд як об'єктивних, так і суб'єктивних факторів, які можуть бути згруповані за напрямками. До числа об'єктивних факторів слід віднести економічні фактори структури та організації. Суб'єктивні фактори складаються із тих, які визначені специфічним підходом головного правління

-182-

Розділ 2. Система бухгалтерського обліку: національний аспект

фірми і відображають загальні тенденції його економічної політики. Деякі із факторів (наприклад, нестійкість валютних курсів, інфляція, політична ситуація тощо) містять в собі певну частку ризику.

На рис. 2.34 наведено можливі аспекти визначення внутрішньо-фірмового бухгалтерського обліку.



Рис. 2.34. Підходи до відображення внутрішньофірмового бухгаптер$ького обліку

Як бачимо, можливі два варіанти такого визначення: критичний (управлінський) і теоретичний (описовий) аспекти. Відмітимо, що сутність організації та змісту системи внутрішньофірмового бухгалтерського обліку, яка виступає в ролі інформаційної системи, включає необхідні обмеження, визначення функцій кожного компоненту такої системи і всі необхідні рішення в області відповідальності за реалізацію цих функцій. Організація внутрішньофірмової системи бухгалтерського обліку завжди співпадає з частиною структури управління на фірмі в цілому.

Французька теорія та практика бухгалтерського обліку передбачає зв'язок між загальним (фінансовим) і виробничим (експлуатаційним) бухгалтерським обліком за допомогою Загального плану рахунків, тобто з цією метою використовують так звані "відображені" рахунки (9 клас ЗПР).

-183-

Бухгалтерський облік у зарубіжних країнах Вказані види бухгалтерського обліку мають чітке розгалуження і використовують рахунки, що належать лише їм.

У випадку, коли виробничий бухгалтерський облік інтегрований в загальний внутрішньофірмовий бухгалтерський облік, облік запасів на рахунках доходів та витрат (6 і 7 класи ЗПР) або доходних за своїм походженням, здійснюється наступним чином: рахунки вказаних класів, включені до складу плану рахунків фірми у випадку їх належності до видаткових - кредитуються, в той час як доходні - дебетуються.

Для відображення процесів постачання, виробництва та продажу, а також результатів виробництва та реалізації продукції в експлуатаційному бухгалтерському обліку французьких фірм використовуються наступні групи синтетичних рахунків.

  1. Рахунки обліку руху товарно-матеріальних цінностей, на яких обліковується наявність, надходження та вибуття сировини, матеріалів, напівфабрикатів та інших виробничих запасів, а також готової продукції фірми.

  2. Калькуляційні рахунки необхідні для визначення виробничої собівартості продукції, що випускається, та її комерційної собівартості.

  3. Рахунки витрат секцій, що використовуються для обліку накладних витрат за однорідними центрами затрат (секціями) та подальшого розподілу цих доходів між окремими видами продукції.

4. Рахунок результатів експлуатаційного бухгалтерського обліку.
Записи на рахунках обліку руху товарно-матеріальних цінностей

доповнюються аналітичними записами, що характеризують зміни виробничих запасів по всій їх номенклатурі та облік готової продукції по кожній позиції її асортименту. По кожному синтетичному рахунку даної групи рахунків ведуться аналітичні рахунки.

Облік виробничої собівартості також ведеться в аналітичному плані, на ньому враховуються витрати по окремих видах продукції або по кожному, закінченому виробничому процесу. Облік комерційної собівартості доповнюється записами по кожному виду виробу, що реалізується фірмою.

Відповідно до рахунку результатів експлуатаційного бухгалтерського обліку, поряд з розподілом облікових записів по оптових та роздрібних продажах, вони деталізуються також в аналітичному порядку за видами виробів, що реалізуються.

Рахунки витрат секцій мають назву тих виробничих та функціональних підрозділів фірми, витрати яких на них збираються. Вони являють собою збірно-розподільчі рахунки. На них обліковуються тільки накладні витрати, що

-184 -

Розділ 2. Система бухгалтерського обліку: національний аспект розподіляються побічно між окремими видами продукції або центрами витрат другого порядку, що засновані всередині виробничих підрозділів з метою збільшення ступеня контролю витрат виробництва. Тому рахунки витрат секцій не мають аналітичних позицій. В той же час облік за центрами витрат всередині виробничих цехів носить аналітичний характер, що деталізує облік формування виробничої собівартості.

Для обліку відхилень фактичних виробничих витрат від стандартних чи кошторисних в експлуатаційному бухгалтерському обліку використовують синтетичні рахунки відхилень.

На французьких промислових фірмах при організації бухгалтерського обліку використовують різні системи організації. Таке становище склалося у зв'язку з тим, що проблеми, які виникають та області обробки інформації, значно відрізняються від промислового виробництва не тільки за галузями промислового виробництва, але й також за окремими фірмами однієї і тієї ж галузі.

Значно відрізняються технічні прийоми та засоби, що використовуються при організації бухгалтерського обліку, які залежать від реальних можливостей фірми і, передусім, його фінансового становища.

Підходи до визначення систем бухгалтерського обліку відрізняються за складом, при цьому зберігаючи свою сутність, яка полягає в тому, що ЗПР Франції передбачає розвинуту базову та коротку (конспективну) систему. Найпоширенішим є визначення наступних трьох систем:

=> подвійна система або Журнал та Головна книга, яку використовують на малих та середніх фірмах. На великих же фірмах та значимих виникає необхідність у використанні ^більшої кількості книг та проблема пошуку шляхів полегшення реєстрації господарських операцій;

=> система додаткових книг. На практиці існують наступні додаткові книги: каси, банку, векселів до одержання, векселів до платежу, купівлі у кредит, продаж в кредит. Крім того, існують Журнал, Головна книга та Баланс;

■=> централізована система. Використовуються додаткові журнали: каси, банку, векселів до платежу, векселів до отримання, купівлі у кредит, продаж в кредит. Додаткові журнали показують також дивізійними або первинними журналами (рис. 2.35). Як і при системі з єдиним журналом, система з дивізійними журналами має на меті одночасну реєстрацію господарських операцій на рахунках та в журналах.

-185-

Бухгалтерський облік у зарубіжних країнах



Рис. 2.35. Організація бухгалтерського обліку за допомогою дивізійних журналів На практиці серед форм, що найчастіше використовуються в бухгалтерському обліку можна виділити дві: форма, що організована у вигляді класичної системи та форма, що організована у вигляді централізованої системи.

У класичній системі операції описуються за допомогою статей чи записів на відповідний регістр, що має назву "Книга-журнал". На рис. 2.36 відображено порядок записів у Головну книгу, запис в яку здійснюється дотримуючись змісту рахунків та вказаних сум в їх дебет чи кредит. У книзі-журналі операцію описують, вказуючи основні елементи документу: дату; дебетові та кредитові рахунки; суми, що занесені до рахунку; посилання на відповідний документ (тобто повний зміст операцій). Вихідною точкою завжди є бухгалтерський документ.



| Бухгалтерські документи

Рис. 2.36. Порядок занесення записів у "Головну книгу" Класична система характеризується використанням єдиного журналу для реєстрації операцій. Процедура реєстрації характеризується розміщенням у відповідному порядку різних реєстраційних робіт. Хід процесу реєстрації господарських операцій уточнює поетапність та зміст процедур (рис.2.37).



Рис. 2.37. Процес реєстрації господарських операцій Головна книга складається з ряду допоміжних книг: книга закупок, книга продаж, касова книга та інші. Такі книги інколи іменуються спеціалізованими дивізійними журналами.

-186-

Розділ 2. Система бухгалтерського обліку: національний аспект

В Головній книзі операції розподіляються рядами і класифікуються за походженням, щоб потім їх знову зареєструвати на рахунках (рис. 2.38). Будь-який рахунок Головної книги в обов'язковому порядку повинен містити відомості, що мають відношення до законних виробничо-господарських операцій, які піддягають реєстрації. Виходячи з цієї вимоги, рахунок повинен містити: дату внесення записів, посилання на бухгалтерський документ, так звану цінність економічного потоку. На практиці існує велика кількість можливих варіантів представлення рахунків. Найчастіше зустрічаються варіанти рахунків: без сальдових колонок, із сполученням дебетів та кредитів, із сальдовими колонками.



Сьогодні Головна книга нерідко поступається місцем так званим мобільним листкам, які вимагають відповідної класифікації, наприклад, алфавітної, але при їх використанні виключення прострочених (недійсних) рахунків значно полегшується (для сукупності таких мобільних листків назва Головної книги не зберігається).

Рахунки Головної книги, класифіковані за певними ознаками, записуються в баланс (рис. 2.39), дотримуючись тієї ж класифікації. Слід зазначити, що баланс, який складається на французьких промислових фірмах і підприємствах, схожий з оборотною відомістю, що складається на підприємствах нашої країни. Він являє собою таблицю, до якої включені всі рахунки Головної чи Великої книги. Туди ж включаються і сальдовані рахунки, тобто ті, дебет яких дорівнює кредиту. Таблиця балансу містить шість колонок: номер рахунку, його найменування, підсумок дебетів, підсумок кредитів та сальдо (дебетове чи кредитове).

Дата


Найменуван-, ня операції


Підсумкові суми

Сальдо

Дебети

Кредити

Дебетове

Кредитове



















Рис. 2.39. Модель таблиці балансу

Кожна з вибраних фірмою систем (форм) бухгалтерського обліку містить різні варіанти і методи його ведення: ручні чи автоматизовані, що призводять до неординарних рішень, але в повній мірі відповідають профілю господарської діяльності та індивідуальним вимогам.

-187-

Бухгалтерський облік у зарубіжних країнах

^ 2.7. Бухгалтерська професія

за кордоном

У більшості економічно розвинутих країн склалася важлива особливість ідеології підготовки бухгалтерів. Сутність її полягає в тому, що бухгалтер не може бути підготовлений в університеті, а тим більше в коледжі або на будь-яких курсах. Диплом можна отримати, лише отримавши визнання професіоналів-бухгалтерів, тобто членів професійних інститутів бухгалтерів, які існують майже у всіх провідних країнах світу. їх роль в регулюванні фінансового обліку дуже суттєва. В багатьох країнах є також асоціації та інститути, що здійснюють атестацію і об'єднують спеціалістів у суміжних сферах діяльності - в галузі управлінського обліку,' внутрішнього аудиту, фінансового планування, аналізу і управління.

Однак, стати членом професійного інституту бухгалтерів досить складно - в середньому лише 10 % здобувачів складають кваліфікаційні іспити успішно з першої спроби.

Цікаво...

У Великобританії-кваліфікованих бухгалтерів на душу населення . нараховується більше, ніж у будь-якій іншій європейській країні.

Куба. Підготовку бухгалтерів в республіці Куба проводить ряд університетів. Протягом 1982-1983 навчального року вища школа Куби перейшла на новий навчальний план, який орієнтувався на підготовку спеціалістів широкого профілю. Зокрема, економістів для народного господарства почали готувати за двома напрямками: "Бухгалтерський облік", за спеціалізацією "Бухгалтерський облік і фінанси" та "Економіка", за спеціалізацією "Планування матеріального виробництва" і "Планування сервісу". Перелік дисциплін в новому навчальному плані збільшився з 29 (що було передбачено навчальним планом 1977 р.) до 37. Було поглиблено підготовку з бухгалтерського обліку, зокрема, введено ускладнений курс бухгалтерського обліку, а також вивчення актуальних проблем його організації.

На Кубі після навчання студентів запроваджено проходження практики на підприємствах. Крім того, передбачено заключну практику, програма якої включає вивчення організації обліку окремих видів господарських засобів, витрат на виробництво і калькулювання продукції та послуг, аналіз господарської діяльності тощо.

Після закінчення навчання студенти пишуть дипломні роботи, орієнтовані на вирішення як теоретичних, так і практичних питань організації бухгалтерського обліку і фінансів. Частину робіт студенти виконують на замовлення підприємств і організацій.

-188-

Розділ 2. Система бухгалтерського обліку: національний аспект

США. Професія бухгалтера та аудитора в США є престижною, добре оплачуваною та базується на ЗПБО США. Вона має більш ніж двохсотрічну історію, міцні традиції та стійку високу репутацію в світі, проте, самостійним видом діяльності, подібним до юридичної, медичної, інженерної та архітектурної справи, облік став лише у 1990 p., коли отримав статус професії.

У США особа, яка закінчила коледж або університет за обліковим фахом, після двох років практики, як правило, складає іспити до Американського інституту присяжних бухгалтерів (АІГТБ) для одержання диплому (сертифікату) присяжного бухгалтера (ПБ). Але спеціалістом-бухгалтером вищої кваліфікації з усіма перевагами та перспективами, які звідси випливають, може вважатися тільки володар звання "Присяжний бухгалтер", яке присвоюється Національною асоціацією незалежних бухгалтерів (НАНБ). Ця кваліфікація існує з 1896 р. і надається лише за умови виконання спеціальних вимог щодо ПБ-кваліфікації штату, в якому мешкає претендент, які в різних штатах майже однакові. Вони включають: облікову вищу освіту, знання професійної етики, стаж не менше 1-5-ти років роботи за фахом, успішне складання іспитів на професійну кваліфікацію в НАНБ.

На іспит з кожного предмету відводиться один день. Складання іспиту здійснюється тільки в письмовій формі і триває 6 годин. Він є комплексним і включає:' "Теорію (основи) бухгалтерського обліку", "Основний курс бухгалтерського обліку (включаючи фінансовий та управлінський облік)", "Аудит", "Комерційне право" та "Оподаткування".

Більшість завдань вимагають вміння в рамках наскрізного прикладу дати відповідь на декілька взаємопов'язаних питань із суміжних тем. Про ступінь складності такого іспиту говорить той факт, що з першої спроби весь комплексний іспит, складають в середньому лише 20-25 % учасників. Високі вимоги є гарантією якості спеціаліста і захисту професії від малокомпетентних та випадкових осіб.

Підготовка кваліфікованих бухгалтерів вищої категорії завершується в одній із 54 рад з бухгалтерського обліку штату, повноваження яких розповсюджуються на всі 50 штатів країни і на чотири особливі території.

Фахівець із дипломом ПБ має право підписувати аудиторські звіти та бухгалтерську звітність, а отже, може працювати як бухгалтером, так і аудитором (на відміну від українських колег).

Окрім підготовки ПБ в США існує цілий ряд фірм, які здійснюють підготовку кваліфікованих спеціалістів. Одним із світових лідерів у сфері підготовки бухгалтерів міжнародного рівня і провідною американською

-189-

Бухгалтерський облік у зарубіжних країнах

фірмою на ринку таких послуг з навчання обліку, аудиту, права, оподаткування і управління є фірма "Беккер Рев'ю", яка має розгалужену мережу регіональних відділень, що охоплює майже всі штати і більше 140 міст США. Щорічно близько 80 % її випускників з успіхом складають іспити, входячи при цьому до трійки призерів. Випускники працюють бухгалтерами, аудиторами та керівниками великих компаній всього світу.

Цікаво...

В США виключний вибір найпрестижніших навчальних закладів. Якщо середню освіту краще отримувати в Європі, то вища освіта в США за деякими показниками перевершує європейську.

Всі вищі навчальні заклади в США носять назву університетів, інститутів чи коледжів. Словом "коледж" позначається як самостійний вищий заклад (з двохрічним чи чотирирічним терміном навчання), так і відділ (факультет) університету, який має автономну організацію і готує спеціалістів певної галузі знань.

^ Більшість університетів США є великими об'єднаннями шкіл, коледжів, інститутів, науково-дослідних центрів. Найвідомішими університетами є: Гарвардський - перший університет цієї країни -(заснований в 1636 p.); Йельський університет (1701 p.); Пенсільванський університет (1740 p.); Прінстонський університет (1746 p.); Колумбійський університет (1754 p.); Нью-Йоркський (1831 р.) та ін. В США налічується більше 160 університетів, майже 2000 коледжів з чотирирічним терміном навчання і 1378 двохрічних.

Для того, щоб отримати право та можливість зайняти бухгалтерську вакансію

або відкрити приватну бухгалтерську справу, претендент повинен задовольняти

цілому ряду досить жорстких освітніх, кваліфікаційних та етичних вимог.

Подібно до лікарів та інженерів, юристів і архітекторів, фахівці з обліку

(включаючи ПБ) можуть мати власну практику, працювати на

підприємствах, в державних установах.

В основному бухгалтери США працюють у таких видах компаній (рис. 2.40).



Компанії, в яких здебільшого працюють американські бухгалтери ||

2_)[громадські бухгалтерські фірми (аналог українських аудиторських фірм) |

О корпорації (промисловість, торгівля тощо) І

У)1 Федеральні державні агентства |

РІ Місцеві державні агентства |

Рис. 2.40. Компанії, в яких бухгалтери здебільшого працюють в США

Вимоги до бухгалтерів, які працюють у різних видах компаній, також

відрізняються між собою. Так, працюючи бухгалтером в індивідуальному

секторі, не обов'язково мати сертифікат професійного бухгалтера. Як правило,

у промисловості ніхто з керівництва не зобов'язує бухгалтера одержувати

сертифікат ПБ, хоча його наявність сприяє підвищенню по службі.

На відміну від промисловості, в громадській практиці постійно

"тиснуть" на бухгалтерів, щоб вони одержували кваліфікацію ПБ. Це

-190-

Розділ 2. Система бухгалтерського обліку: національний аспект

зумовлено переліком робіт, що виконуються бухгалтерами великих національних, малих регіональних і бухгалтерських фірм, до якого належать: 1) ведення рахунків клієнтів (найпростіші види обліку); 2) бухгалтерський облік; 3) аудит; 4) консультаційні послуги з оподаткування і планування бізнесу; 5) підготовка податкових декларацій; 6) послуги з удосконалення управління підприємством.

Кількість бухгалтерів, що працюють на цих підприємствах, є досить різною, що, в свою чергу, зумовлено розмірами підприємства і коливається від штату в розмірі 1 бухгалтера, 1 рахівника, 1 помічника бухгалтера і до штату, що включає віце-президента по фінансах, 2 фінансових контролерів, 10 менеджерів та сотні бухгалтерів і помічників.

Бухгалтери в США, які прагнуть зробити кар'єру у сфері своєї діяльності, складають для цього професійні іспити на присвоєння кваліфікації дипломованого менеджера-рахівника (ДМР).

Загальну схему кар'єрного зростання бухгалтера в США наведено нижче (рис. 2.41).



Обіймаючи цю посаду, керівник повинен бути не тільки відмінним фахівцем в галузі практики й теори обліку, але й відмінним організатором, адже йому потрібно скеровувати роботу від чотирьох до п'ятнадцяти тисяч фахівців. Посада старшого партнера (навіть у невеликій місцевій фірмі) із часткою власності в статутному капіталі фірми передбачає велику відповідальність і є дуже престижною. На відміну від України, в США відповідальність старшого партнера за зобов'язаннями фірми є повною

Зазвичай управляє своїм напрямком бізнесу: аудиторські, податково-юридичні, консалтингові послуги тощо. Це також високо престижні позиції з пільгами від участі в партнерстві та власності фірми. Критерієм для відбору є вимога, щоб партнери були сертифіковані як ПБ і пропрацювали у фірмі від 5-ти до 15-ти років. Інші партнери, що не мають такої класифікації, іноді працюють як молодші партнери, керуючи роботою різних департаментів, що надають бізнес-послуги клієнтам, або ведуть групу клієнтів у індивідуальних офісах *

і Ііпяж^ясаз»авнсгавз^я=ві8 її і п nil

Ця посада є найвищою, якої може домогтися професійний бухгалтер, що не вступив до партнерства. Підвищенню до позиції менеджера звичайно передує робота в бухгалтерській фірмі від 5-ти до 9-ти років. Іноді фірми мають посаду, наступну за менеджером, - старший менеджер. Як правило, для досягнення цієї

посади необхідно пропрацювати у фірмі від 8-ми до 10-ти років

———— ' і і' ——— '

Ця посада вимагає величезної відповідальності і здійснення великого обсягу роботи, пов'язаного з управлінням роботою молодших бухгалтерів. Для досягнення такої посади необхідний досвід роботи в бухгалтерській справі від 2-х до 5-ти років та диплом ПБ

Посада, з якої починається робота випускника коледжу в бухгалтерській фірмі. Отримати її в престижній бухгалтерській фірмі є справжнім досягненням фахівця, тому що вони можуть собі дозволити вибирати серед багатьох фахівців

Рис. 2.41. Кар'єрне зростання бухгалтера в США (загальна схема)

-191

Бухгалтерський облік у зарубіжних країнах

Однак, кар'єрне зростання бухгалтера може змінювати свою структуру залежно від роду фірми, в якій працює бухгалтер, та сфери його діяльності (рис. 2.42)



Рис. 2.42. Кар'єрне зростання бухгалтера в США залежно від сфери його

діяльності

Бельгія. Професії бухгалтера і аудитора суворо розмежовані, в

подальшому змінити "обрану професію практично неможливо. Об'єднують

осіб цих професій дві основні професійні організації. <

  1. Інститут професійних аудиторів (ІПА), створений в 1953 p., який об'єднує професійних аудиторів країни і нараховує близько 700 членів.

  2. Інститут професійних бухгалтерів (ІПБ) - заснована в 1985 р. професійна організація бухгалтерів, що передбачає надання послуг у веденні бухгалтерської документації, підготовці річних бухгалтерських звітів, податкових консультацій і в цілому з фінансових питань,.

Щоб стати членом ІПБ Бельгії, необхідно:

=> скласти іспит на знання 17 документів, складених згідно з 8-ою Директивою ЄС про вимоги, що висуваються до професії аудитора;

<=> пройти трьохрічний курс практичної підготовки під керівництвом кваліфікованого аудитора, вивчивши окремі навчальні предмети, і склавши по них усні чи письмові іспити;

<=> кандидати, які успішно виконали ці умови, зобов'язані бути громадянами Бельгії віком від 25 до 65 років, не позбавленими будь-яких громадянських чи політичних прав. Вони повинні дати урочисту клятву перед органом адміністративної юстиції Торгової палати.

В Бельгії для дотримання суворих правил про незалежність аудиторського контролю бухгалтерські та аудиторські підрозділи фірми повинні бути розділені на окремі компанії.4

-192-

Розділ 2. Система бухгалтерського обліку: національний аспект

Великобританія. Шість Британських професійних бухгалтерських організацій утворюють Консультаційний комітет бухгалтерських рад. Серед його засновників наступні організації:

  1. Інститут присяжних бухгалтерів Шотландії;

  2. Інститут присяжних бухгалтерів Англії та Уельсу;

  3. Інститут дипломованих бухгалтерів Ірландії;

  4. Асоціація дипломованих бухгалтерів;

  5. Інститут бухгалтерів-менеджерів;

  6. Інститут державних фінансів бухгалтерської справи. Вищевказані організації є незалежними, але на практиці їх діяльність

дуже схожа. Майже всі їх студенти отримують підготовку для роботи в державному секторі.

Відомими професійними організаціями в країні є Асоціація міжнародних бухгалтерів та Інститут бухгалтерів компаній.

Цікаво...

Британський A Level відповідає французькому доуніверситетському baccalauereat. В 16 років британці вступають до б класу (form) на двохрічний курс, де поглиблено вивчають невелику кількість дисциплін (зазвичай, три), вибрану на власний розсуд. Іспити здаються з кожної такої дисципліни окремо і в кожному випадку називається A Level. За кожен A Level учень отримує оцінку від "А" до "Е". Сукупність таких оцінок дає молодому британцю можливість вступу до ВНЗ країни. З трьома "А" перед ним відкриваються двері кращих університетів, з трьома "С" у нього фактично немає жодного шансу потрапити до університету.

Греція. В Греції професія бухгалтера розвивалась не так, як в інших країнах Європи. Звання "кваліфікований бухгалтер-аудитор", яке в буквальному перекладі з грецької звучить як "бухгалтер, який поклявся", стосується членів ООБ - Офіційної організації бухгалтерів, що є єдиною уповноваженою організацією, якій дозволено проведення аудиторських перевірок (хоча на сьогодні уряд і переглядає її монополістичний стан). Заснована в 1955 р., вона одночасно є і професійним органом, і бухгалтерською фірмою, в якій нараховується близько 6000 членів і співробітників. Комітет з управління ООБ призначається урядом Греції. Кожен член ООБ діє як окрема фірма, яка має повну незалежність при проведенні аудиторських операцій.

Данія. Після прийняття в 1909 р. закону про надання аудиторам відповідних повноважень в Данії почали існувати два типи кваліфікації облікових працівників: державний контролер та зареєстрований контролер.

71-1»2 -193-

^ Бухгалтерський облік у зарубіжних країнах

Кваліфікація державного контролера в Данії відповідає ПБ в США і присвоюється після отримання претендентом ступеня магістра у відповідних теоретичних науках, наступної трьохрічної професійної практики та складання випускного іспиту в Міністерстві торгівлі, і дозволяє проводити аудит будь-яких компаній. Державні контролери здебільшого добровільно вступають до провідної професійної Організації державних контролерів (ОДК), яка є впливовим органом. Старші члени цієї організації все частіше стають членами урядових комітетів, що займаються переглядом законів про бухгалтерію та аудит.

Зареєстрований контролер входить до професійної Організації зареєстрованих бухгалтерів-аудиторів (ОЗБА). Ця кваліфікація надається після отримання ступеня бакалавра і трьохрічної практики. Цим спеціалістам, на відміну від державних контролерів, не дозволяється проводити аудит багатоструктурних компаній.

Ірландія. Основним бухгалтерським органом країни є Інститут дипломованих бухгалтерів Ірландії (ІДБІ). Інститут також координує діяльність спеціалістів свого профілю у Північній Ірландії, і тому діє з врахуванням законодавств обох країн. Щоб стати його членом, претенденти повинні пройти встановлену практичну підготовку та скласти іспити, зміст яких встановлюється самим ІДБІ.

Іспанія. Інститут бухгалтерів та аудиторів веде Офіційний реєстр бухгалтерських працівників. Після реєстрації більшість аудиторів стає членами однієї з двох організацій: Реєстру економічних аудиторів або Інституту присяжних аудиторів.

Обидві ці організації беруть участь у підготовці аудиторських стандартів, які, однак, не є обов'язковими для спеціалістів, поки їх офіційно не схвалить Інститут бухгалтерів і аудиторів (ІБА).

На сьогодні впливовою є також Асоціація іспанських бухгалтерів і чиновників (АІБЧ), недержавної організації, до якої входять бухгалтери, аудитори та вчені і яка займається розробкою рекомендацій з питань бухгалтерської справи. Хоча АІБЧ не має юридичної підтримки з боку влади, вона користується в країні великим впливом. Часто ІБА звертається до рекомендацій, підготовлених нею, для внесення поправок і доповнень в діючі правила бухгалтерської практики. Визначну роль в розвитку питань бухгалтерії відіграють і наукові інститути і школи бізнесу.

Цікаво...

Університетська освіта в Іспанії формується за трьома ступенями, або циклами. Перший цикл триває 2 чи 3 роки; другий -2 роки і третій - не менше 2-х років, маючи на увазі захист дисертації. Всього в Іспанії 51 університет. Найстаріший з них -

194-

Розділ 2. Система бухгалтерського обліку: національний аспект

^ Університет Саламанки, заснований в 1218 році. Іспанські університети поділяються на три категорії: державні (43), духовні, або які знаходяться під опікою церкви (5) і приватні (3).

Італія. Найближчим часом Італію - очікує реформа в структурі бухгалтерських професій. Але поки що особи лише двох професійних звань мають право займатися бухгалтерським обліком - бухгалтери та доктори комерції, відмінності між якими носять більше історичний, ніж змістовний характер. Порядок отримання цих звань наступний (рис. 2.43).



Рис. 2.43. Ґіорядок отримання бухалтерських звань в Італії

Бухгалтери і доктори комерції об'єднані в різні професійні організації.

Так, бухгалтери об'єднуються в місцеві Колегії, яких в Італії функціонує близько 100 і які призначені для здійснення контролю за діяльністю своїх членів. Докторів комерції, об'єднує Орден докторів комерції, входження до якого не вимагає від її учасників практичної підготовки, який є місцевою організацією і яких в Італії також близько 100.

Варто Зауважити, що в Італії обліковці зазвичай не входять до штату компаній, а здійснюють свою діяльність як незалежні експерти, що несуть особисту відповідальність за результати своєї роботи. Практикуючі бухгалтери не мають права займатися іншими видами діяльності, а аудитори не можуть займатися бухгалтерською практикою. В країні існують 2 самостійні професії -бухгалтера і аудитора, і італійським економістам доводиться обирати між діяльністю незалежного бухгалтера і роботою у великих аудиторських фірмах.

Люксембург. В 1984 р. було встановлено кваліфікацію Ревізора підприємства, що відповідає посаді кваліфікованого аудитора в інших країнах. Для того, щоб обійняти посаду, необхідно закінчити університет, пройти трьохрічний курс практичної підготовки і скласти певні іспити. Кваліфіковані аудитори з інших країн ЄС також можуть бути допущені до роботи в країні після перевірки їх знань з законодавства, податків і стандартів, що діють в Люксембурзі. Після отримання дозволу в Міністерстві юстиції кожен аудитор стає членом Інституту ревізорів підприємств (ІРП) -професійної організації, до функцій якої входить здійснення контролю за діяльністю аудиторів.

72-192 -195-

Бухгалтерський облік у зарубіжних країнах

Нідерланди. Професійний орган бухгалтерів країни, Нідерландський Інститут зареєстрованих бухгалтерів та адміністративних консультантів (НІЗБАК), був заснований у 1895 р. У 1962 р. законом про кваліфікацію бухгалтерів, було передбачено складання претендентами встановлених іспитів та закріплено виконання аудиторських обов'язків за зареєстрованими бухгалтерами, які повинні бути членами інституту і зобов'язані діяти в межах етичного кодексу і дисциплінарної системи цієї організації. У 1974 р. наступним законом встановлено посаду адміністративного консультанта. Ці спеціалісти не можуть займатися проведенням аудиторських перевірок, і частіше за все працюють з невеликими і середніми підприємствами, а також добровільно вступати до своєї професійної організації - Органу адміністративних консультантів Нідерландів (ОАКН).

Німеччина^ В 1931 р. Уряд Німеччини змусив німецькі компанії проводити аудиторські перевірки, здійснювати які можуть лише кваліфіковані аудитори. Так в Німеччині з'явилась нова професія -кваліфікований аудитор.

Отримати звання.кваліфікованого аудитора в Німеччині дуже важко. Передусім необхідно мати відповідну освіту (близько 75 % претендентів на отримання звання кваліфікованого аудитора мають Науковий ступінь в бізнесі і бухгалтерській справі та 5 років професійної практичної підготовки): Після цього потрібно скласти 7 письмових іспитів, на кожен з яких відводиться від 4 до 6 годин; скласти двохгодинний усний іспит комісії з 8 університетських професорів.

Кваліфіковані аудитори мають свої професійні організації. В 1932 р. вони самостійно об'єднались в професійну організацію, так званий Інститут кваліфікованих аудиторів (ІКА). З 1961 р. під керівництвом Міністерства економіки діє Орган господарюючих контролерів (ОГК) - офіційний орган для контролю за діяльністю аудиторів, який займається реєстрацією всіх аудиторів країни. Крім того, існує добровільна Асоціація кваліфікованих аудиторів (АКА).

Сьогодні в Німеччині діють також 41 тис. професійних податкових консультантів. Після 3 років практичної підготовки для отримання посади професійного податкового консультанта необхідно скласти менш серйозні іспити, ніж для отримання звання КА.

Цікаво...

Після об'єднання Німеччини 140 аудиторів зі східної частини країни також, отримали право зареєструватись як кваліфіковані аудитори після складання іспитів з німецького оподаткування і юриспруденції.

-196-

Розділ 2. Система бухгалтерського обліку: національний аспект

Португалія. В Португалії існує чітке розмежування між
бухгалтерською і аудиторською професіями. Працівники бухгалтерської
сфери, відомі як технічні спеціалісти з бухгалтерії, повинні мати вищу
юридичну і економічну освіту і пройти реєстрацію в Міністерстві
фінансів. Аудитори, відомі як офіційні ревізори, реєструються в
Міністерстві юстиції. '

Представників бухгалтерської професії об'єднують різні професійні організації: Асоціація технічних спеціалістів з бухгалтерії Португалії, Португальське товариство бухгалтерів і Португальська асоціація бухгалтерських працівників тощо.

Україна. До 90-х років бухгалтерів називали "державними контролерами". Праця бухгалтера не оцінювалась належним чином, була малопрестижною і низькооплачуваною, а тому не приваблювала молодих людей: з усіх економічних факультетів вузів на обліковому конкурс був найнижчий. Навіть дипломовані спеціалісти в галузі обліку прагнули уникати роботи в бухгалтерії.

Підготовка бухгалтерів дб процесу сертифікації в той час здійснювалась як за допомогою занять на спеціальних курсах, так і самостійно.

Вже декілька років в Україні більшість тих, хто вирішує присвятити себе господарській діяльності, віддає перевагу не абстрактно-економічній, а бухгалтерській або управлінській освіті.

Рівень спеціальних знань та навичок перевіряється шляхом складання кваліфікаційного іспиту, програма і порядок складання якого визначаються Комітетом з питань професійної освіти і затверджується Радою Федерації професійних бухгалтерів і аудиторів України ФПБАУ. Протягом п'яти років претендент повинен скласти всі три етапи іспиту. Якщо він не виконав цієї умови, то має право скласти їх повторно. Після успішного складання та представлення доказів стажу роботи за спеціальністю претенденти одержують сертифікат.

Сертифікація бухгалтерів здійснюється за розробленим Міжнародною . федерацією бухгалтерів (МФБ) переліком дисциплін, який включає: фінансовий облік, управлінський облік, інформаційні технології, аудит, оподаткування, вступ до фінансового менеджменту, Кодекс етики професійних бухгалтерів і аудиторів України. Вводяться і додаткові дисципліни: основи економіки, правові основи підприємницької діяльності, ділова математика, основи управління підприємством.

7** - -197-

Бухгалтерський облік у зарубіжних країнах

Франція. Професія бухгалтера структурно будується в межах двох великих національних організацій, які знаходяться під контролем уряду: Ордену експертів-бухгалтерів (ОЕБ) та Національної ради з бухгалтерії (НРБ).

ОЕБ підпорядковується Міністерству фінансів і об'єднує бухгалтерів-експертів, які займаються складанням щорічних бухгалтерських звітів, а також проводять аудиторські перевірки необов'язкового характеру, і, окрім цього, надають консультаційні послуги по веденню бухгалтерської документації і з податкових питань.

До складу Національної компанії ревізорів з перевірки рахунків, що підпорядковується Міністерству юстиції, входять висококваліфіковані аудитори, які мають право проводити аудиторські перевірки в компаніях.

Спеціаліст, який бажає стати членом цієї організації, повинен бути не молодше 25-ти років, скласти іспити з бухгалтерської справи, економіки і юриспруденції (або бути випускником відповідного вищого навчального закладу), після практичної підготовки скласти іспити з аудиту, написати теоретичну роботу.

Серед основних професійних категорій бухгалтерів у Франції можна виділити наступні (рис. 2.44).



Рис. 2.44. Професійні категорії бухгалтерів у Франції'

Офіційними у Франції визнаються дипломи 6 типів (або категорій) та диплом вищої освіти зі спеціальності "Бухгалтерський облік", перед отриманням якого необхідно мати ступінь бакалавра та сертифікат з попередньої підготовки до освіти за спеціальністю "Бухгалтерський облік та фінанси".

Розділ 2. Система бухгалтерського обліку: національний аспект

Починається навчання в ліцеї, де продовжується два роки, після цього - два роки навчання в університеті, при чому під час навчання різниці між загальним (фінансовим) та виробничим" (експлуатаційним) бухгалтерським обліком немає.

Цікаво...

У Франції університети складають лише частину (і не саму престижну) системи вищої освіти, яка поділяється на два сектори: власне університетський і сектор вищих шкіл, до якого входять знамениті вищі навчальні заклади, які готують більшу частину адміністраторів промислової та технічної еліти Франції.

^ У Франції 79 університетів, більшість з них - багатопрофільні, але деякі обмежуються поглибленим вивченням двох-трьох спеціальностей, як, наприклад, університет Paris П (право і економіка).

Система вищої освіти , Франції пропонує два типи навчання за ступенем його тривалості: короткий і тривалий. Короткий, зазвичай, займає два роки (рідко, три) і пов'язаний з практичними навичками випускника в таких галузях, як промисловість, комерція, сфера обслуговування.

Однак не всі спеціалісти з бухгалтерського обліку отримують професійну освіту. На практиці існує й стихійний набір, коли спеціалісти в індивідуальному порядку за анонсами в пресі звертаються на фірму в пошуках робочого місця за спеціальністю.

Чехія. В Чехії знання бухгалтерського обліку було визнане необхідною складовою частиною кваліфікації кожного економіста, тому його вивчення є обов'язковим для всіх студентів економічних спеціальностей.

Студенти економічних вузів Чехії проходять, як правило, підготовку в сфері бухгалтерського обліку протягом одного або двох семестрів. В першому семестрі вони протягом 4-5 тижнів вивчають курс "Бухгалтерський облік". Протягом другого семестру читається курс "Контроль витрат і калькулювання собівартості" (крім торгових спеціальностей).

Швеція. Кваліфікація "уповноважений присяжний бухгалтер-аудитор" надається після отримання відповідної вищої освіти і 5-річної практичної аудиторської підготовки. Нижча кваліфікація "зареєстрований бухгалтер" надається після отримання відповідної освіти і 5-річної практичної підготовки.

В країні є професійна організація, що об'єднує на добровільних засадах уповноважених присяжних бухгалтерів-аудиторів загальною чисельністю близько 1400 чоловік. Вона має чіткий етичний кодекс поведінки, публікує рекомендації з питань бухгалтерської і аудиторської справи, видає велику кількість реферативно-довідникової літератури англійською мовою, пояснюючи шведські бухгалтерські реалії.

-199-

Бухгалтерський облік у зарубіжних країнах

Росія. Система підготовки облікових кадрів в Росії складається з трьох рівнів (рис. 2.45).



Рис. 2.45. Рівні та етапи підготовки фахівців з обліку в Росії

Китай. Підготовка бухгалтерів здійснюється у вищих та середніх навчальних закладах, контингент студентів постійно зростає, ведеться підготовка аспірантів з отриманням ступеню магістра і доктора. Для підвищення якості підготовки спеціалістів звертається увага на вдосконалення послідовності вивчення спеціальних дисциплін і нагромадження практичного досвіду. У ВНЗ країни спостерігається два підходи до вивчення спеціальних дисциплін з обліку. По-перше, продовжується викладання дисциплін, запозичених з досвіду колишнього СРСР ще в 50-х pp., з деякими змінами їх змісту. Крім того, введено нові дисципліни: використання ЕОМ в бухгалтерському обліку; фінансовий облік в західних країнах; облік собівартості; управлінський облік; бухгалтерський облік в компаніях зі змішаним капіталом. Другий підхід до вивчення спеціальних дисциплін має на меті суттєву зміну змісту основних навчальних курсів і обмеження введення нових навчальних дисциплін.

На першому курсі коледжу студенти за спеціальністю "Бухгалтерський облік" вивчають загальноосвітні дисципліни, а з другого курсу -профілюючі. Багато дисциплін вивчають протягом 20-22 тижнів. Зміст початкових курсів бухгалтерського обліку аналогічний до таких же в західних університетах. На сьогодні в деяких вузах навчальний рік складається з двох основних семестрів і третього додаткового, коротшого, спеціально виділеного для факультативних дисциплін, адже з другого курсу

- 200 -

Розділ 2. Система бухгалтерського обліку: національний аспект

всі дисципліни поділяються на обов'язкові і факультативні.

Зараз у викладанні використовується евристичний метод, при якому лектор викладає основні, найскладніші питання теми з тим, щоб виховувати у студентів здатність до самостійної роботи.

Цікаво...

Китай - країна, освітня система якої має двохтисячолітню історію [перший імператорський коледж, був створений в ^ 124 р. до н.е.), пов'язану із вченням знаменитого філософа Конфуція. Лише в 1862 р. були проведені перші реформи вищої освіти, що порушили старі традиції і повинні були сприяти розвитку науки та економіки. З'явилися перші технічні коледжі, які спочатку призначалися тільки для навчання військових.

Японія. В Японії також багато уваги приділяють підготовці, бухгалтерських кадрів. Тут їх класифікують таким чином: бухгалтер-технік, бухгалтер-економіст і дипломований бухгалтер. Розглянемо підготовку бухгалтерів в Японії за допомогою схеми (рис. 2.46).



Рис. 2.46. Підготовка бухгалтерів в Японії

В Японії професійний бухгалтер - це дипломований бухгалтер з .оподаткування або дипломований аудитор. Дипломований бухгалтер з оподаткування є представником платників податку, складає податкові документи, консультує по справах оподаткування, веде записи в бухгалтерських книгах та складає бухгалтерську звітність. Для того, щоб працювати

- 201 -

Бухгалтерський облік у зарубіжних країнах

дипломованим бухгалтером, необхідно стати членом Спілки оподаткування. Професія дипломованого аудитора є найавторитетнішою в Японії.

Щоб стати дипломованим бухгалтером, необхідно скласти іспит на вищий клас з бухгалтерського обліку при Японській торгово-промисловій палаті, закінчити ВНЗ з неповним курсом або загальноосвітній курс університету та отримати високі оцінки з іспитів з таких предметів: принципи бухгалтерського обліку; фінансовий облік; податкове право юридичних осіб або фізичних осіб тощо.

Резюме

Для того, щоб успішно вирішувати облікові проблеми на міжнародному рівні, розуміти причини, з яких в різних країнах аналогічні ситуації відображаються по-різному, досить важливе значення сьогодні має порівняльний аналіз облікових систем різних країн.

Серед основних факторів, які впливають на побудову національних систем обліку можна виділити, насамперед, загальну економічну ситуацію в кожній країні; вплив нормативного та просресійного регулювання обліку; основних користувачів облікової інформації та ступінь її розкриття; вплив системи оподаткування; відмінності в культурі та національні особливості; джерела фінансування тощо. Всі ці фактори обумовлюють наявність різноманітних класифікацій облікових систем.

Кожна країна на практиці при створенні системи бухгалтерського обліку та звітності тією чи іншою мірою покладається на законодавчі акти. Не останнє місце належить і національним стандартам.

Важливими складовими останніх є сукупність загальноприйнятих єдиних принципів, правил, норм, які складають єдину концептуальну основу бухгалтерського обліку.

Концептуальна основа, в загальному вигляді представляє собою узгоджену систему взаємопов'язаних цілей та принципів, на підставі якої можлива розробка незаперечних стандартів і яка визначає природу, функції та межі фінансового обліку та звітності. Вона являє собою конституцію, на якій повинні базуватися стандарти, так само як закони будь-якої країни ґрунтуються на власній Конституції.

До основних принципів, які в тій чи іншій мірі регламентуються в кожній країні, можна віднести:

Інформація, яка надається у фінансових звітах, повинна

„ . . бути зрозуміла і розрахована на одночасне тлумачення її

" користувачами за умови, що вони мають достатні

знання та зацікавлені у сприйняті цієї інформації

Інформація є доречною, якщо вона впливає на економічні рішення користувачів шляхом надання Доречності допомоги в оцінці ними минулих, нинішніх чи майбутніх подій або ж вона допомагає їм підтвердити чи виправити їх минулі оцінки

-202-

Розділ 2. Система бухгалтерського обліку: національний аспект

Суттєвості

Суттєвою інформацією визнаються дані бухгалтерської звітності, без знань яких неможлива достовірна оцінка користувачами майнового та фінансового стану і

фінансових результатів діяльності підприємств

Достовірності

Превалювання

сутності над

формою

Бухгалтерська звітність повинна давати достовірне і повне уявлення про майновий та фінансовий стан підприємства,

а також про фінансові результати його діяльності

Відображення в бухгалтерському обліку фактів господарської діяльності виходячи не тільки з їх правової форми, але і з економічного змісту фактів та умов господарювання

Обачності

Обачність - це дотримання певної обережності при формуванні судження, необхідного при оцінці за умов непевності, таким чином, щоб активи або дохід не були завищені, а зобов'язання чи втрати - занижені

Повноти

Повнота відображення в бухгалтерському обліку всіх
фактів господарської діяльності

Зіставності

Дотримання постійності в прийомах та методах обчислення показників, змісті і формах бухгалтерського балансу, звіту про фінансові результати та пояснень до них від одного звітного року до іншого

Грошового Обліку підлягає лише та інформація, яка виражена в

вимірника грошовій оцінці

Автономності Майно і зобов'язання підприємства існують

(майнового' відокремлено від майна та зобов'язань власників цього

відокремлення) підприємства та інших підприємств

Безперервності діяльності

Підприємство буде продовжувати свою діяльність в
доступному для огляду майбутньому і у нього відсутні
наміри та необхідність ліквідації чи суттєвого
скорочення діяльності, і, звідси, зобов'язання
погашатимуться в установленому порядку

Послідовності

застосування

облікової

політики

Обрана підприємством облікова політика застосовується послідовно, від одного.звітного року до іншого

Періодичності

(облікового

періоду)

Факти господарської діяльності підприємства відносяться
до того звітного періоду (і, звідси, відображаються в
бухгалтерському обліку), в якому вони мали місце,
незалежно від фактичного часу надходження чи виплати
грошових коштів, пов'язаних з цими фактами

Реєстрації

Нарахування

та

відповідності

доходів та

витрат

Принцип

історичної

(фактичної)

собівартості

Бухгалтери, в якій би системі обліку вони не працювали, зобов'язані фіксувати всі факти господарського життя

Для визначення фінансового результату звітного періоду
необхідно порівнювати доходи звітного періоду з
витратами які були здійснені для отримання цих
доходів. При цьому доходи і витрати відображаються в
облдсу і звітності у момент їх виникнення, незалежно від
часу надходження і сплати грошей

Визначає пріоритет оцінки активів, виходячи з витрат на їх виробництво та придбання

■203-

Бухгалтерський облік у зарубіжних країнах

В більшості економічно розвинутих країн склалася важлива особливість ідеології підготовки бухгалтерів. Сутність її полягає в тому, що бухгалтер не може бути підготовлений в університеті, а тим більше в коледжі або на будь-яких курсах. Диплом можна отримати, лише отримавши визнання професіоналів-бухгалтерів, тобто членів професійного інституту бухгалтерів, які діють в усіх провідних країнах світу.

jgt Ключові терміни та поняття

Акціонерний капітал, бухгалтерський стандарт, доречність, зіставність, зрозумілість, концептуальна основа, концепція, корпорації, нейтральність, обачність, облікова політика, одноосібне володіння, партнерство, повнота, правдиве представлення, превалювання сутності над формою, принцип, принцип безперервності, принцип нарахування та відповідності доходів і витрат, принцип періодичності, принцип реалізації, принцип реєстрації, релевантність, суттєвість, холдингові компанії, якісні характеристики інформації, активи, зобов'язання, дохід, витрати, власний капітал, визнання, вимірювання, обліїгова політика, балансова політика

^ Г Контрольні питання

  1. Які основні форми здійснення підприємницької діяльності виділяють в закордонній практиці?

  2. Які загальні особливості ведення бухгалтерського обліку в одноосібних володіннях, партнерствах та корпораціях?

  3. Які переваги та недоліки можна виділити для кожної форми здійснення підприємницької діяльності?

  4. Яка специфіка створення об'єднань підприємств?

  5. Які існують фактори впливу на побудову національних систем обліку?

  6. Назвати фактори соціального середовища, що впливають на побудову національних систем обліку.

  7. Які фактори впливу на побудову систем обліку і звітності виділяють в міжнародній практиці?

  8. Як впливає загальна економічна ситуація в країні на побудову та функціонування національних систем бухгалтерського обліку?

  9. Яким чином впливає розвиток законодавчих систем країни на побудову систем бухгалтерського обліку?




  1. Що таке система бухгалтерського обліку?

  2. Які існують причини класифікації систем бухгалтерського обліку?

  3. Як класифікуються системи обліку?

  4. Які виділяють в зарубіжних країнах домінуючі моделі обліку?

  5. Який зв'язок існує між національними та міжнародними стандартами?

204

Розділ 2. Система бухгалтерського обліку: національний аспект

  1. Який вигляд має структура ЩС)БО в Україні?

  2. Які етапи розробки стандартів з обліку в США?

  3. Які професійні організації існують в США та Великобританії?

  4. Якими органами розробляються національні стандарти обліку і звітності в різних країнах?

  5. Дати визначення поняття концепції з точки зору бухгалтерського обліку.

  6. Назвати критерії облікових принципів бухгалтерського облишу.

  7. Які вимоги висуваються до фінансової звітності?

  8. Перерахувати якісні характеристики інформації.

  9. Перерахувати принципи, що формують процедуру ведення обліку.

  10. Коротко пояснити значення" Концептуальної основи бухгалтерського обліку.

  11. Назвати основні елементи фшансової звітності згідно з МСБО?

  12. Які критерії визнання елементів фінансових звітів?

  13. З яких елементів складається звітність?

  14. Які види оцінок застосовують для вимірювання активів?

  15. Які статті включають до складу активів та зобов'язань?

  16. Що собою представляє облікова політика підприємства? Які фактори впливають на її формування?

  17. Якими міркуваннями слід керуватися при виборі політики бухгалтерського обліку?

32.3а яких умов національні стандарти дозволяють змінювати обліїсову політику?

  1. Назвіть основні області, де згідно МСБО існують різні підходи до вибору облікової політики.

  2. Як трактується облікова політика та зміни в ній українськими П(С)БО?

35.Які положення облікової політики є найбільш важливими?

  1. Що таке балансова політика? З якою метою і в яких випадках її застосовують?

  2. В яких випадках 'вносяться зміни до облікової політики підприємства? Які відмінності при цьому існують в Україні, Росії і за МСБО?

38.Який зв'язок існує між обліковою політикою і Примітками до фінансової звітності?

  1. В чому полягають особливості організації бухгалтерського обліку на французьких підприємствах.

  2. Назвати провідні професійні інститути у галузі фінансового обліку.

  3. Які вимоги до професійної поведінки членів АІПБ?

  4. В яких країнах світу професії бухгалтера і аудитора суворо розмежовані?

  5. Охарактеризувати структуру кар'єрного зростання бухгалтерів в США.

  6. Які види кваліфікацій облікових працівників існують в Німеччині? Охарактеризувати їх.

-205-

Бухгалтерський облік у зарубіжних країнах



:

Мета

Вивчивши цей розділ Ви зможете:

"* розглянути систему бухгалтерського обліку в розрізі міжнародного аспекту в цілому

=> розібратися, в чому полягає сутність та значення МСБО, Концептуальної основи МСБО, Тлумачень МСБО, Директив ЄС

■* дізнатися про послідовність розробки та структуру МСБО

■=> визначити вплив Комітету з МСБО та інших міжнародних організацій на побудову системи бухгалтерський облік

Структура розділу

3.1. Міжнародні стандарти бухгалтерського обліку

  • Сутність та значення МСБО

  • Форми використання МСБО

  • Комітет з МСБО та його функції

  • Етапи розробки та структура МСБО

  • Тлумачення до МСБО

  • Проблеми стандартизації

3.2. Вплив інших міжнародних організацій на бухгалтерський облік

"1 [

^ 3.1. Міжнародні стандарти

бухгалтерського обліку


Сутність

та значення

МСБО
Україна - європейська держава. Вона повинна жити не лише в мирі та злагоді, але й тісно співпрацювати в усіх сферах, в тому числі й економіці, насамперед з європейськими державами. Прагнучи до "загальноєвропейського дому", який країни, що увійшли до нього, створювали шляхом скрупульозного аналізу, зводячи всі сфери життєдіяльності людини до єдиних норм, стандартів, Україна повинна визнати ці "правила гри".

Історично в кожній країні складались власні стандарти обліку та звітності, які відповідали в першу чергу вимогам, що висувалися до звітності її основними користувачами. Склад та обсяг фінансової інформації, яка розкривалась підприємствами, також визначались залежно від потреб її первинних'користувачів. Наприклад, в США та Великобританії фінансова

- 206 -

Розділ 3. Система бухгалтерського обліку: міжнародний аспект

звітність в першу чергу складалась та відправлялась власникам компанії - як справжнім, так і потенційним учасникам фондового ринку, яким необхідна максимально достовірна та детальна фінансова інформація. Стандарти встановлювались або організаціями професіональних бухгалтерів і аудиторів, або державними регулюючими органами. В Німеччині була поширена практика перехресного володіння акціонерним капіталом, коли банки і страхові компанії володіли акціями промислових підприємств. Інформація, яка надавалась таким власникам, не була детальною, оскільки часто акціонер, володіючи великим пакетом акцій, мав місце в раді директорів компанії та міг безпосередньо отримувати оперативну інформацію та впливати на рішення, що приймались. У Франції уряд визначав склад та кількість даних, що включались до фінансової звітності. В країнах Латинської Америки, як і в багатьох країнах СНД, фінансова звітність протягом багатьох років була основою для вирішення завдань фіскального контролю та збору податків.

Однак, з розвитком міжнародної торгівлі, появою багатонаціональних компаній і глобалізацією ринку капіталу, виникла потреба в гармонізації фінансової звітності компаній різних країн. Тому було необхідно, щоб всі компанії незалежно від національної приналежності однаково формували та розкривали: поточний фінансовий стан (баланс); фінансові результати (звіт про прибутки та витрати); динаміку фінансового стану (звіт про рух капіталу і грошових коштів). Така стандартизація сприяє підвищенню ефективності світового ринку, зниженню витрат на фінансування діяльності компаній на зовнішніх ринках, спрощенню процесу розміщення акцій та випуску боргових зобов'язань.

В кожній країні сформована своя власна система обліку, але ці національні системи орієнтовані на певні загальні принципи. Розробка загальних принципів обліку і звітності пов'язана передусім з глобалізацією економічних процесів та інформаційних технологій, а також з розвитком всесвітнього ринку інвестицій.

^ Бухгалтерський облік - це мова бізнесу. І дуже важливо, щоб цю мову розуміли бізнесмени різних країн. Сьогодні у світі існують різноманітні системи бухгалтерського обліку, але Україна повинна обрати свій шлях економічного розвитку.

Перехід до ринкових відносин, створення підприємств різних форм
власності, необхідність визначення та відображення фінансових результатів їх
роботи вимагають кардинальних змін в організації та методології бухгалтерського
обліку в Україні. Бухгалтерський облік повинен переорієнтовуватися на інтереси
споживачів облікової інформації - інвесторів, кредиторів, оскільки до цих пір він
продовжує обслуговувати в основному потребам держави, що було виправдано в
умовах командно-адмшістративної економіки. v -

- 207 -

Бухгалтерський облік у зарубіжних країнах

Можливість виходу України на міжнародні ринки капіталу безпосередньо залежить від зрозумілості та достовірності бухгалтерської звітності її підприємств, на основі якої інвестор міг би прийняти рішення про доцільність та обсяг інвестицій, здійснювати контроль за їх ефективним використанням, а потенційні партнери могли б прийняти рішення про можливість співробітництва.

Перебудова національної системи бухгалтерського обліку повинна бути максимально наближена до існуючої міжнародної теорії та практики, але і відображати специфічні особливості перехідного періоду економіки України.

Отже, як бачимо, в останні десятиріччя спостерігається тенденція до все більшої гармонізації і в кінцевому рахунку до уніфікації бухгалтерських стандартів та фінансової звітності в багатьох країнах. Велике значення в цьому питанні надається міжнародним стандартам бухгалтерського обліку -МСБО, які формулюються та публікуються Комітетом з міжнародних стандартів бухгалтерського обліку (КМСБО) - неурядовою, некомерційною організацією, заснованою в 1973 р.

Робота КМСБО починалася в умовах значних змін (концептуальних, за змістом, структурних) в- системах обліку різних країн, що було обумовлено історично. Це викликало необхідність гармонізації правил, стандартів обліку і процедур, що стосуються подання фінансових звітів.

З розвитком міжнародних політичних, суспільних та особливо економічних зв'язків необхідний був розвиток обліку як невід'ємної частини економічного процесу, тісно пов'язаної зі зміною навколишніх умов, зокрема, зі зростаючою інтернаціоналізацією ринків та тенденцій до інтеграції господарських зв'язків.

Облік, який розглядається на міжнародному рівні, має суттєві відмінності від обліку в середині країни, які зводяться, по-перше, до складності узагальнення облікової інформації, цін, результатів господарської діяльності і, по-друге, до суттєвих відмінностей у звітності різних країн.

За даними директора Міжнародного центру фінансів та обліку (Великобританія) проф. Грея С, у 80-90 роки, не дивлячись на зниження темпів економічного росту, зростаючу стабільність валютних курсів, процентних ставок, інфляцію, а також тенденцію до протекціонізму, транснаціональні корпорації (ТНК) були найважливішими факторами змін та розробки глобальних стратегій. На долю 600 найкрупніших ТНК припадає на сьогодні % додаткової вартості в світі, % торгівлі, причому міжфірмова торгівля складає 30-40 % торгівлі СШАГ Японії та Західної Європи. Збільшився обсяг прямих інвестицій. На теперішній час США - найкрупніша держава для розміщення іноземних прямих інвестицій, головним чином з Японії та Західної Європи.

- 208 -

Розділ 3. Система бухгалтерського обліку: міжнародний аспект

Ще у середині 70-х років група експертів Комісії ООН з ТНК відмітила серйозні недоліки звітності корпорацій, особливо їх слабку порівнюваність. Для їх знищення було розроблено перелік інформації, яка повинна відображатися в звітності загального призначення, а також запропоновані визначення ряду загальних термінів і статей фінансової звітності.

Не менш важлива тенденція - переключення інвестицій з виробництва в сферу послуг: облік, банківські та фінансові послуги, страхування, реклама тощо.

З'явились нові транснаціональні банки в .Японії. Спостерігається стирання меж між банками та небанківськими фінансовими установами. Інвестиції в сфері послуг складають зараз 50 % щорічних прямих інвестицій. ТНК в сфері послуг та аудиту використовують досвід роботи різних країн та адаптуються до різних стандартів обліку.

Однак 80-90-ті роки відрізнялись і високим ступенем технологічних змін, технічних та організаційних новацій, які базуються на комп'ютеризації виробничих процесів. Звідси поява гнучких автоматизованих виробництв, систем та комплексів із заздалегідь заданими якостями продукції, що дозволяє скоротити витрати та підвищити ефективність.

Зі зростанням міжнародних прямих інвестицій, інтеграції фінансових ринків стали очевидними відмінності в традиціях обліку та у підходах до відповіді на такі важливі питання, як прибутковість, ліквідність, кредитоспроможність, які випливають із звітності. У зв'язку з цим різні організації, включаючи ООН, ЄС, Комітет з міжнародних стандартів обліку роблять зусилля щодо уніфікації обліку та звітності у різних країнах.

Зростання популярності міжнародних стандартів було обумовлено двома подіями. Першою подією було підписання угоди між КМСБО і Міжнародною організацією комісій з цінних паперів, в якому знайшло відображення прагнення фінансових кіл і конгресу США залучити більшість іноземних компаній до котирування своїх акцій на американських біржах. Друга подія, що прискорила перехід до МСБО, відбулась при об'єднанні Німеччини. Цей факт багато в чому зумовив зростання потреби залучення капіталу в країну. У зв'язку з цим фінансова звітність компаній повинна бути більше орієнтована на зовнішнього користувача, наприклад, на фондові біржі чи міжнародних інвесторів. Саме тому компанії, що входять до лістингу фондових бірж і що складають консолідовані фінансові звіти, вимушені були прийняти МСБО.

Отже, як бачимо, до створення КМСБО існувало багато відмінностей у формі та змісті опублікованих у різних країнах бухгалтерських стандартів. Комітет проаналізував проекти і видав бухгалтерські стандарти по кожному питанню, які в результаті були визнані міжнародними стандартами

-209-

Бухгалтерський облік у зарубіжних країнах

бухгалтерського обліку. В розроблених міжнародних стандартах приділяється увага тільки основним проблемам, оскільки створення більш детальних стандартів зробило б неможливим їх застосування всіма країнами. Видані КМСБО стандарти постійно переглядаються з урахуванням поточного стану справ та потреби в змінах.

Поява міжнародних стандартів з бухгалтерського обліку є надзвичайно важливою подією, оскільки в теперішній час господарюючі суб'єкти, які бажають зареєструвати свій пакет акцій на фондовій біржі в будь-якій країні, повинні дотримуватись вимог відповідного органу з цінних паперів цієї країни. Це складне завдання, оскільки часто буває так, що звіти, які підготовлені в одній країні, незрозумілі інвесторам або контролюючим органам іншої країни. Не виключено, що саме за цієї причини до 1998 року Німеччина мала всього лише одну компанію Daimler-Bens, яка була зареєстрована в США.

Слід відмітити, що МСБО не є обов'язковими до виконання, їх рекомендаційний характер якнайбільше відповідає ринковій економіці. Всі підприємства, що бажають налагодити міжнародні економічні контакти, заволодіти повною увагою користувачів, які добре усвідомлюють необхідність складання фінансової звітності відповідно до МСБО, і ніяких директивних вказівок тут не вимагається.

Міжнародні стандарти обліку являють собою документи, які визначають загальний підхід до складання фінансової звітності і які пропонують варіанти обліку окремих засобів або операцій підприємств. Однак в силу об'єктивних інтеграційних процесів в розвитку світового господарства, ці стандарти набувають все більшого значення як найзручніший засіб "спілкування" між підприємствами різних країн.

В економічній літературі прийнятий також переклад - "Міжнародні стандарти фінансової звітності" (МСФЗ).

Стандарти не наказують підприємству, які слід використовувати рахунки, яку форму звіту обрати, які первинні документи складати і в якому вигляді. Це вирішує саме підприємство. В МСБО також не зазначається про всі відомі фінансовому обліку методи, мова йде тільки про тих з них, які дозволяються стандартами використовувати при складанні фінансової звітності. Проте МСБО побудовані таким чином, що вибір певного правила завжди базується на загальновизнаних принципах обліку, покладених в основу складання фінансової звітності, що забезпечує доступність їх сприйняття.

По суті, діяльність КМСБО зводиться до виділення та можливості виключення тих національних особливостей бухгалтерського обліку, які не можуть бути пояснені впливом оточуючих соціально-економічних факторів.

- 210 -

Розділ 3. Система бухгалтерського обліку: міжнародний аспект

Міжнародні облікові стандарти призначені для будь-яких компаній, але, насамперед, вони можуть бути розповсюджені на діяльність багатонаціональних корпорацій.

Міжнародний облік висуває існуючі в галузі обліку ідеї та методи на міжнародну арену, направляючи процес визначення, оцінки та обміну економічною інформацією міжнародного характеру таким чином, щоб забезпечити для користувачів інформації можливість прийняття обгрунтованих рішень. В цьому розумінні міжнародний облік охоплює і фінансовий, і управлінський аспекти обліку, забезпечуючи підприємницьку діяльність підприємств через кордони окремих держав.

Оскільки МСБО впроваджуються у країнах з різними національними системами обліку, вони мають бути досить гнучкими. В зв'язку з цим у міжнародних стандартах регламентуються лише основні моменти тієї ділянки обліку, яка розглядається в певному стандарті. Такий метод, мабуть, є оптимальним при розробці МСБО, оскільки збільшує можливість впровадження їх в різних умовах і полегшує розробку національних бухгалтерських стандартів з урахуванням міжнародних.

Міжнародні стандарти обліку та звітності не є незмінними. Вони постійно переглядаються та доповнюються, спеціальним комітетом розробляються їх інтерпретації.

Особливістю МСБО є те, що в них часто передбачається два підходи до відображення одних і тих операцій. При цьому один підхід є базовим, а інший -альтернативним вирішенням. Підприємство має право вибрати основний або альтернативний підхід, який визначається його обліковою політикою.

Досить^ важливу роль в розуміння сутності МСБО відіграє Концептуальна основа складання та подання фінансових звітів (далі- - > Концептуальна основа).

Концептуальна основа складання та подання фінансових звітів не є власне міжнародним стандартом, проте вона лежать в основі всіх розроблених стандартів і обов'язково входить у видання міжнародних стандартів, які публікуються. Метою розробки даного документа є необхідність створення загальної бази для розробки та внесення змін до міжнародних стандартів, для зменшення кількості різних облікових трактувань, дозволених міжнародними стандартами, що сприяє гармонізації обліку та звітності в міжнародному масштабі, для допомоги в розробці національних стандартів різними країнами, для підготовки звітності відповідно до міжнародних стандартів і сприяння аудиторам та користувачам фінансової звітності при формуванні думки про відповідність звітності

-211-

Бухгалтерський облік у зарубіжних країнах

міжнародним стандартам. Все це визначає важливість розуміння та застосування положень Концептуальної основи, яка лише на перший погляд має теоретичний характер, тоді як на практиці здійснює безпосередній вплив на правила обліку та відображення у звітності господарських засобів та операцій підприємств. Даними рекомендаціями необхідно керуватися при проведенні трансформації звітності відповідно до міжнародних стандартів, і при вирішенні облікових питань, які безпосередньо не регулюються міжнародними стандартами.

Концептуальна основа визначає мету складання фінансової звітності, її елементи, правила призначення та оцінки елементів фінансової звітності, а також містить опис концепції збереження капіталу. Слід відмітити, що аналогічні концептуальні основи діють в тій чи іншій формі практично у всіх країнах. Наприклад, в США.діє Положення про концепції фінансового обліку, яке визначає мету складання фінансової звітності, якісні характеристики облікової інформації, елементи фінансової звітності, концепції визнання та оцінки інформації: припущення, принципи, обмеження. У Великобританії існує Положення про принципи, що було розроблене на підставі міжнародних концептуальних основ. В Росії аналогічні принципи були задекларовані в першому стандарті, а сьогодні існує Концепція бухгалтерського обліку в ринковій економіці Росії, розроблена з врахуванням рекомендацій міжнародних стандартів. В Україні загальні концепції закладені в Законі України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" та П(С)БО 1 "Загальні вимоги до фінансової звітності".



^ Форми

використання

МСБО
Останнім часом МСБО набули великого поширення. Багато країн почали розробляти свої місцеві стандарти фінансової звітності виключно за МСБО чи максимально наближені до них; багато фондових бірж уже приймають для лістингу звітність, складену відповідно до МСБО (наприклад, Лондонська фондова біржа, біржі Франкфурта і Гонгконгу); все більша кількість мультинаціональних компаній застосовують МСБО в своїй діяльності на ринках за межами своїх "рідних" країн (наприклад, Adidas, Deutsche Bank); в Європі керівництво ЄС оголосило про повне поєднання МСБО з європейськими директивами; уряди Франції і Німеччини розробляють проекти законів, які дозволяють своїм мультинаціональним компаніям застосовувати МСБО в консолідованій звітності. Комісія з цінних паперів та фондових бірж США підтримала ініціативи КМСБО і опублікувала концептуальний документ з проблем МСБО і їх поєднання із ЗПБО США в лютому 2000 р.

Нижче наведено перелік країн, в яких фондові біржі дозволяють компаніям застосовувати МСБО (табл. 3.1).

- 212 -

г

Розділ 3. Система бухгалтерського обліку: міжнародний аспект

^ Таблиця 3.1. Країни, в яких фондовими біржами дозволено використання компаніями МСБО

Аргентина

+*

Китай

+

Південно-Афри-канська республіка

+

Австралія

+*

Кіпр

+

Румунія

+*

Австрія

+

Корея

+*

Сінгапур

+*

Бангладеш

+

^ Коста Ріка

+

Словацька респ.

+*

Бельгія

+

Латвія

+

Словенія

+

Великобританія

+*

Литва

+

Таїланд

+

Гон Конг

+

Люксембург

+*.

Турція

+

Грузія

+

Македонія

+*

Угорщина

+

Данія

+

Малайзія

+*

Україна

+

Естонія

+

Мальта

+

Фінляндія

+

Єгипет

+

Нідерланди

+*

Франція

+

Зімбабве

+*

Німеччина

+

Хорватія

+

Італія

+

Норвегія

+*

Швейцарія

+

Йорданія

+

ОАЕ

+

Швеція

+*

^ Найманські острови

+

Пакистан

+

Японія

+*

Кенія

+

Панама

+







Примітка: +* - дозволяється використання виключно іноземними компаніями

+ - дозволяється використання як іноземними, так і внутрішніми компаніями

МСБО значною мірою сприяють вдосконаленню та гармонізації фінансової звітності в усьому світі. їх застосовують:

!=> як основу національних вимог до бухгалтерського обліку в багатьох країнах;

°=> як міжнародний зразок ті країни, які розробляють свої власні вимоги, в тому числі провідні розвинені країни, а також дедалі більша кількість країн, що розвиваються, такі як Китай і багато інших країн в Азії, Центральній Європі та колишньому Радянському Союзі;

■=> фондові біржі та регульовані органи, які дозволяють іноземним та вітчизняним компаніям подавати фінансові звіти відповідно до МСБО;

"=> наднаціональні органи, такі як Європейська комісія, яка оголосила, що вона значною мірою покладається на КМСБО щодо результатів, які відповідають потребам ринків капіталу;

==> дедалі більша кількість підприємств.

В наш час існує декілька форм використання країнами міжнародних стандартів бухгалтерського обліку (табл. 3.2). ^ Таблиця 3.2. Використання МСБО країнами світу

з/п

Країни

^ Порядок використання МСБО

І

2

3

1

Хорватія, Кіпр, Кувейт,

Латвія, Мальта, Оман,

Пакистан, Трінідад і

Табаго

МСБО використовуються без змін як національні стандарти

-213-

Бухгалтерський облік у зарубіжних країнах

/

2

3

2

Малайзія і Папуа Нова Гвінея

МСБО використовуються, але вони називаються "національні стандарти бухгалтерського обліку", хоча повністю відповідають структурі та змісту МСБО

3

Албанія, Бангладеш,

Барбадос, Колумбія,

Ямайка, Кенія, Польща,

Судан, Свазіленд, Таїланд,

Уругвай, Замбія і Зімбабве

МСБО використовуються безпосередньо як національні стандарти, але в деяких випадках враховуються місцеві вимоги або обставини

4

Китай, Філіппіни, Словенія, Туніс

Національні стандарти базуються на нормах і правилах МСБО

5

Бразилія, Чеська Республіка,

Франція, Індія, Ірландія,

Литва, Мавританія,

Мексика, Намібія,

Нідерланди, Норвегія,

Португалія, Сінгапур,

Словакія, Південна Америка,

Швейцарія, Турція

Національні стандарти підготовлені з використанням МСБО і відповідають їх вимогам і принципам, але деякі можуть дати більший або менший вибір методів чи підходів. У той же час в тексті національних стандартів бухгалтерського обліку 17 країн не роблять посилань на МСБО

6

Австралія, Данія, Гонконг,

Італія, Нова Зеландія,

Швеція, Югославія

У стандартах в окремих параграфах дається інформація про відмінність кожного національного стандарту бухгалтерського обліку від МСБО

7

Румунія

В даний момент не існує національних стандартів обліку

8

Ботсвана, Лесото

МСБО офіційно не визнані, але, як правило, використовуються

В огляді, підготовленому КМСБО у 80-ті роки, Наводиться аналіз,
наскільки національні стандарти різних країн відповідають змісту основного
стандарту - МСБО 1 "Подання фінансової звітності" (табл. 3.3).
^ Таблиця 3.3. МСБО 1 "Подання фінансової звітності" в складі національних
стандартів різних країн

Країна

Адаптований в

національних

стандартах

МСБОІ основа

для розробки

національних стандартів

Національні стандарти, розроблені самостійно, ate відповідають в матеріальному плані МСБОІ

Відсутні національні стандарти, але практика в

цілому відповідає МСБОІ

Національні стандарти розроблені самостійно і не відповідають МСБО 1

Національні стандарти відсутні, практика в загальному не відповідає МСБО]

1

2

3

4

5

6

7

Абу Дабі










+







Австралія







+







* .

Австрія

j







+







Бахрейн

/







+







Бельгія







+










Ботсвана

+
















Великобританія







+










- 214 -

Розди

і 3. Систе

ма буххал

терського об

ліку: міжнародний аспект

1

2

3

4

5

6

7

Гана










+







Германія













+




Гонконг










+







Греція
















+

Данія







+










Дубаї










+







Зімбабве

+
















Індія










+







Індонезія










+







Ірландія










+







Ісландія










+







Іспанія










+







Італія










+




,.

Канада







+










Кенія




+













Кіпр

+
















Кувейт




+













Лєсото




+













Малаві

+
















Малайзія

+
















Мальта










+







Марокко










+







Мексика







+










Нігерія

\




+










Нідерланди







+










^ Нова Зеландія







+










Норвегія







+










Оман

+
















Пакистан

+
















^ Саудівська Аравія




ч




+







Свазіленд







+










Сінгапур




+













США







+










Танзанія







+










^ Тринідад і Тобаго










+







Фіджі




+













Фінляндія













+




Франція







+










Швейцарія
















+

Швеція







+










Шрі-Ланка




+




.,







ГАР













+




Югославія







+










Ямайка




+













Японія










+






1   2   3   4   5   6   7   8   9   ...   18



Скачать файл (10505.2 kb.)

Поиск по сайту:  

© gendocs.ru
При копировании укажите ссылку.
обратиться к администрации
Рейтинг@Mail.ru