Logo GenDocs.ru

Поиск по сайту:  


Загрузка...

Бутинець Ф.Ф., Горецька П.П. Бухгалтерский облік у зарубіжних країнах - файл but_bu_zarub.doc


Бутинець Ф.Ф., Горецька П.П. Бухгалтерский облік у зарубіжних країнах
скачать (10505.2 kb.)

Доступные файлы (1):

but_bu_zarub.doc16235kb.18.02.2010 20:49скачать

содержание
Загрузка...

but_bu_zarub.doc

1   2   3   4   5   6   7   8   9   ...   18
Реклама MarketGid:
Загрузка...
226 -

^ Розділ 3. Система бухгалтерського обліку: міжнародний аспект

1

2

3

23

"Витрати на

позики"

01.01.1995

Визначення облікового підходу до витрат на позики. Передбачає використання двох підходів: негайного списання як витрат та капіталізацію витрат на позики, які безпосередньо відносяться до придбання, будівництва або виробництва кваліфікованого активу

24

"Розкриття

інформації щодо

пов'язаних

сторін"

01.01.1986

Застосовується, коли йдеться про пов'язані сторони та операції між підприємством, що звітує, та пов'язаними з ним сторонами ■

25

"Облік

інвестицій"

01.01.1987

Визначає сутність інвестицій, їх форми та класифікацію. Розглядає: визначення собівартості інвестицій, продажу, переведення, переміщення в інвестиційному портфелі

26 "Облік та

звітність щодо

програм

пенсійного забезпечення"

01.01.1988

Надає інформацію про розробку програм пенсійного забезпечення. Регулює в обліку виплати працівникам при звільненні або у випадку, коли.є можливість перед виходом на пенсію визначити чи оцінити такі виплати •

27 "Консолідовані фінансові звіти та облік інвестицій у дочірні підприємства"

01.01.1990

Регулює подання консолідованої звітності, сферу застосування, процедури консолідації, облік інвестицій у дочірні підприємства

28 "Облік інвестицій в асоційовані

компанії"

*

01.01.1990"

Розкриває сутність та методи обліку (метод участі в капіталі, метод собівартості). Розглядає питання подання консолідованої звітності такими підприємствами та ведення ними окремої звітності

29 "Фінансова

звітність в умовах

гіперінфляції"

01.01.1990

Застосовується до основних фінансових звітів, в тому числі консолідованих, показує необхідність здійснення перерахунку фінансових звітів (або за історичною, або за поточною собівартістю), вибір та використання загального індексу цін

ЗО "Розкриття

інформації у

фінансових звітах

банків та подібних

фінансових

установ"

01.01.1991

Стасується облікової політики, звіту про прибутки та збитки, балансу, непередбачених подій та зобов'язань, включаючи позабалансові статті, строки погашення активів та зобов'язань, загальних банківських ризиків, трастової діяльності

31

"Фінансова

звітність про

частку у спільних

підприємствах"

01.01.1992

Застосовується до обліку часток у спільних підприємствах і звітності про активи, зобов'язання, дохід та витрати спільних підприємств у фінансових звітах контролюючих учасників та інвесторів незалежно від структури або форми здійснення основної діяльності спільного підприємства

32

"Фінансові

інструменти:

розкриття та

подання"

01.01.1996

Поширюється на класифікацію фінансових інструментів зобов'язань та капіталу, пов'язаних з ними відсотків, дивідендів, збитків та прибутків, обставин, за яких слід згортати фінансові активи та фінансові зобов'язання; стосується факторів, які впливають на величину, своєчасність та визначеність майбутнього руху грошових коштів, пов'язаного із фінансовими інструментами.

§2-192

-227-

^ Бухгалтерський облік у зарубіжних країнах

1

2

3

33

"Прибуток на

акцію"

01.01.1998

Надає інформацію про оцінку базового прибутку на акцію та розбавленого прибутку на акцію, про розбавляючи потенційні звичайні акції, про перерахунок (коригування) базового та розбавленого прибутку

34 "Проміжна фінансова звітність"

01.01.1999

Стосується змісту проміжного фінансового звіту (мінімальних компонентів, форми та змісту, вибіркових пояснювальних приміток, періодів подання, суттєвості), розкриття інформації у річних фінансових звітах, визнання та оцінки (облікової політики, аналогічної річній, проміжних доходів та нерівномірно понесених витрат)

35 "Діяльність, що припиняється"

01.01.1999

Призначений для встановлення принципів подання звітної інформації про діяльність, що припиняється, щоб користувачі фінансових звітів були здатні відокремити інформацію про діяльність, що продовжується,, з метою кращого прогнозування руху грошових коштів, спроможність генерувати прибуток і фінансовий стан підприємства

36 "Зменшення

корисності

активів"

01,01.1999

Визначає процедури для забезпечення обліку всіх активів за сумою, не більшою, ніж сума їх очікуваного відшкодування, коли підприємству слід сторнувати збиток від зменшення корисності і як розкривати інформацію про активи, корисність яких зменшилася

37 "Забезпечення,

непередбачені

зобов'язання і

непередбачені

активи"

01.01.1999

Забезпечує застосування відповідних • критеріїв визнання оцінки забезпечень, непередбачених зобов'язань і непередбачених активів, а також розкриття інформації у примітках до фінансових звітів, достатньої для надання користувачам можливості зрозуміти їх характер, строк та суму

38

"Нематеріальні

активи"

01.01.1999

Стосується визнання та первісної оцінки нематеріального активу (придбання різним шляхом, обмін, внутнішньогенеровані нематеріальні активи та гудвіл), визнання витрат нематеріальних активів, подальших видатків, оцінки після первісного визнання (базовий та дозволений альтернативний підходи), амортизації, збитків . від зменшення корисності, ліквідації та продажу нематеріальних активів

39

"Фінансові

інструменти:

визнання та

оцінка"

01.01.2001

Визначає принципи визнання (первісне визнання, припинення визнання), оцінки (первісна і подальша оцінка фінансових активів та зобов'язань, переоцінка, зменшення корисності, облік за справедливою вартістю, хеджування) та розкриття інформації про фінансові інструменти у фінансових звітах

40 "Інвестиційна нерухомість"

01.01.2001

Визначає обліковий підхід щодо інвестиційної нерухомості та відповідні вимоги до розкриття інформації

41

"Сільське

господарство"

01.01.2003

Визначає обліковий підхід, подання фінансових звітів та розкриття інформації, пов'язаної з сільськогосподарською діяльністю, - питання, не охоплені в інших Міжнародних

стандартах бухгалтерського обліку

- 228 -

Розділ 3. Система бухгалтерського обліку: міжнародний аспект

В таблиці 3.5. коротко розглянуто відображення об'єктів обліку в міжнародних стандартах та в системі бухгалтерського обліку України. ^ Таблиця 3.5. Методика відображення об'єктів в системах обліку

^ Об 'єкти обліку

Система міжнародних стандартів обліку (М(С)БО)

Система бухгалтерського обліку України (П(С)БО)

І

2

3

Грошові кошти

В балансі кошти компанії показують одним рядком (монети, банкноти, валюта, поточні та депозитні рахунки в банках, векселі, чеки тощо)

Кошти відображаються в балансі окремо в національній та іноземній валюті

Дебіторська заборгованість

"Страхується" створенням відрахувань на безнадійну заборгованість виходячи з досвіду минулих років

Показується у фактичних сумах незалежно від ступеню надійності боржника

Запаси

Оцінка здійснюється за методами: => ідентифікації , => середньої собівартості ■Ф ФІФО => ФІФО

Оцінка здійснюється за методами:

■=> ідентифікованої собівартості

=> середньої собівартості

■=> ФІФО

■* ЛІФО

■=> нормативних затрат

=> ціни продажу

Витрати

майбутніх

періодів

Поділяється на :

=> передоплачені, вигода від яких буде отримана протягом року

=> відстрочені витрати (зроблені на декілька років наперед)

Відображаються в балансі однією статтею

Інвестиції

Поточні оцінюються за ринковою вартістю або за правилом нижчої з двох оцінок (ринкової або собівартості). Зниження вартості означає збитки, а збільшення -зростання капіталу. Довгострокові оцінюються за цінЛо витрат, переоцінки чи нижчою з сум витрат

За фактичною собівартістю

Основні засоби

Немає вартісного ліміту. Оцінюються за ціною придбання. Витрати на модернізацію збільшують вартість, амортизація -зменшує. Застосовується пряма та прискорена амортизація

Співпадає з положеннями МП(С)БО

Незавершене виробництво

Оцінюється по прямих і накладних виробничих витратах

Співпадає з положеннями МП(С)БО

Малоцінні та швидкозношувані предмети

Відносяться на поточні витрати або до основних засобів і ' амортизуються

Співпадає з положеннями МП(С)БО

Нематеріальні активи

Оцінюються за ціною придбання. Амортизуються виходячи з терміну їх функціонування, строк визначається самостійно, але не більше 40 років

Співпадає з положеннями МП(С)БО, крім строку служби, який не перевищує 10 років

- 229 -8**

Бухгалтерський облік у зарубіжних країнах

/

2

3

Цінні папери

Оцінюються за поточною вартістю майбутніх платежів на основі ставки дисконту

Оцінка за витратами без врахування дисконту чи премій

Банківські кредити

Оцінюються за сумою кредиту, включаючи проценти за користування

Проценти можуть не нараховуватись

Зобов'язання

В балансі можуть відображатись додаткові зобов'язання, які будуть підтверджені в майбутньому

. Відображаються лише, якщо така заборгованість виникає фактично

Власний капітал

В балансі поділяється на окремі складові, визначається як залишок активів після вирахування всіх , зобов'язань

Співпадає з положеннями МП(С)БО

Вкладений капітал

Детальна інформація про вид, номінальну вартість, кількість випущених акцій

Дані в балансі не наводяться

Податки

Передбачають відстрочення податків до 3 років на основі поточних ставок оподаткування або на основі майбутніх ставок

Відстрочення платежів не існує

Інфляційні процеси

Підприємства в умовах гіперінфляції повинні коригувати фінансову звітність для врахування рівня цін при складанні балансу

Інфляція враховується лише при переоцінці активів за рішенням уряду (основні засоби, матеріальні цінності) на певну дату

Собівартість продукції

Формується з витрат на основні матеріали і зарплату та виробничих накладних витрат. Накладні витрати, пов'язані з реалізацією, а такоік загальні та адміністративні витрати, відносяться за рахунок прибутку

Співпадає з положеннями МП(С)БО

Доходи

Визнаються лише тоді, коли умови операції відповідають умовам договору при передачі прав власності

Отримання коштів (касовий метод) або виписка рахунку на реалізовані товари (метод нарахування)

Перед тим, як характеризувати структуру МСБО, зупинимося детальніше на Концептуальній основі складання та подання фінансових звітів, про яку вже згадувалось при розгляді якісних характеристик інформації.

У Вступі до МСБО зазначено, що Концептуальна основа складання та подання фінансових звітів допомагає:

■=> розробляти майбутні міжнародні стандарти бухгалтерського обліку та переглядати чинні;

=> сприяти гармонізації регулюючих положень, стандартів бухгалтерського обліку та процедур, пов'язаних з поданням фінансових звітів, завдяки створенню основи для зменшення кількості альтернативних облікових підходів, дозволених Міжнародними стандартами бухгалтерського обліку.

- 230 -

Розділ 3. Система бухгалтерського обліку: міжнародний аспект

*=^-=

Структуру Концептуальної основи МСБО наведено нижче (табл. 3.6). ^ Таблиця 3 6. Структура Концептуальної основи МСБО

ПЕРЕДМОВА Концептуальна основа була розроблена з метою використання в умовах існування

різних моделей бухгалтерського обліку та концепцій капіталу та його збереження

" ВСТУП

Мета та статус

Концептуальна основа містить виклад концепцій, на яких грунтується складання та подання фінансових звітів зовнішнім користувачам. Концептуальна основа не є Міжнародним стандартом бухгалтерського обліку і, відповідно, не визначає стандарти для певної оцінки або розкриття інформації. Ніщо в Концептуальній основі не

спростовує жоден конкретний МСБО

Сфера застосування

Концептуальна основа охоплює: а) мету фінансових звітів; б) якісні характеристики; •

в) визначення, визнання та оцінку елементів, з яких складають фінансові звіти;

г) концепції капіталу та збереження капіталу

^ ВИЗНАННЯ ЕЛЕМЕНТІВ ФІНАНСОВИХ ЗВІТІВ

Розглядаються основні моменти визнання елементів фінансових звітів: ймовірності майбутньої економічної вигоди та достовірність оцінки. Визнання є процесом включення до балансу або до звіту про прибутки та збитки статті, яка відповідає визначенню елемента та задовольняє критерії визнання, наведені у параграфі 83. Визнання передбачає словесний опис статті та грошову суму із включенням цієї суми до «підсумків балансу й звіту про прибутки та збитки. Статті, які відповідають критеріям визнання, мають відображатися у балансі та звіті про прибутки та збитки. Невизнання таких статей не може бути виправлене шляхом розкриття застосованої облікової

( політики або за допомогою приміток чи пояснювального матеріалу

^ ОЦІНКА ЕЛЕМЕНТІВ ФІНАНСОВИХ ЗВІТІВ

Оцінка - це процес визначення грошових сум, за якими мають визнаватися і відображатись елементи фінансових звітів в балансі та у звіті про прибутки та збитки. Це передбачає вибір певної бази оцінки. Передбачається використання наступних видів оцінки: історична собівартість; поточна собівартість; вартість реалізації (погашення);

теперішня вартість

^ КОНЦЕПЦІЯ КАПІТАЛУ ТА ЗБЕРЕЖЕННЯ КАПІТАЛУ

Концепція капіталу

Розглядають дві концепції капіталу: фінансову та фізичну. Згідно з фінансовою концепцією капіталу, такого як інвестовані кошти або інвестована купівельна спроможність, капітал є синонімом чистих активів або власного капіталу підприємства. Згідно з фізичною концепцією капіталу, такого як виробнича потужність, капітал розглядається у вигляді продуктивності підприємства, основаної, наприклад, на

одиницях продукції за день

Концепція збереження капіталу та визначення прибутку

Розглядаються дві концепції збереження капітану: збереження фінансового капітату та
збереження фізичного капіталу. Згідно з цією концепцією, прибуток заробляється, тільки
якщо фінансова (або грошова) сума чистих активів на кінець періоду перевищує фінансову
(або грошову) суму чистих активів наЧючаток періоду після вилучення будь-яких виплат
власником або внесків власників протягом цього періоду. Згідно з цією концепцією,
прибуток заробляється, тільки якщо фізична виробнича потужність (або продуктивність)
підприємства (або ресурси чи кошти, необхідні для досягнення такої потужності) на кінець
періоду перевищує фізичну виробничу потужність на початок періоду після вилучення
будь-яких виплат власником та внесків власників протягом цього періоду __

^ Бухгалтерський облік у зарубіжних країнах

Концептуальна основа стосується фінансових звітів загального призначення (баланс,
звіт про прибутки та збитки, звіт про зміни у фінансовому стані; звіт про рух грошових
коштів або звіт про зміни у власному капіталі; примітки) всіх торговельних,
промислових та комерційних підприємств, незалежно від форм власності, а також
Концептуальна основа може використовуватись при складанні фінансових звітів
спеціального призначення, коли це дозволяють вимоги

^ КОРИСТУВАЧІ ФІНАНСОВОЇ ІНФОРМАЦІЇ ТА IX ІНФОРМАЦІЙНІ ПОТРЕБИ

Зазначаються основні користувачі фінансових звітів (існуючі та потенційні
інвестори, працівники, позикодавці, постачальники та інші торгові кредитори,
замовники, уряд та урядові установи і громадськість) та їх інформаційні потреби

^ МЕТА ФІНАНСОВИХ ЗВІТІВ

Метою фінансових звітів є надання інформації про фінансовий стан, результати діяльності та зміни у фінансовому стані підприємства, яка є корисною для широкого кола користувачів у прийнятті ними економічних рішень

^ ОСНОВОПОЛОЖНІ ПРИПУЩЕННЯ

Розглядаються основні два принципи бухгалтерського обліку: принцип нарахування та принцип безперервності

ЯКІСНІ ХАРАКТЕРИСТИКИ ФІНАНСОВИХ ЗВІТІВ

Якісні характеристики фінансових звітів є рисами, притаманними звітам, завдяки яким інформація, викладена у фінансових звітах, стає корисною для користувачів. Чотирма основними якісними характеристиками є зрозумілість, доречність, достовірність та зіставність.

Розкриваються основні обмеження щодо доречності та достовірності інформації: своєчасність, співвідношення вигоди та витрат, збалансованість якісних характеристик

^ ЕЛЕМЕНТИ ФІНАНСОВИХ ЗВІТІВ

Фінансові звіти відображають фінансові результати операцій та інших подій,
об'єднуючи їх в основні класи згідно з економічними характеристиками. Ці основні
класи мають назву "елементи фінансових звітів". Елементами, що безпосередньо
пов'язані з визначенням фінансового стану вО балансі, є активи, зобов'язання та
власний капітал. Елементи, які безпосередньо пов'язані з оцінкою діяльності в звіті про
прибутки та збитки, а також зміни в елементах балансу; відповідно, ця Концептуальна
основа не визначає елементів, притаманних винятково цьому звітові

Тлумачення до МСБО

На даний час діє 18 Тлумачень, виданих КМСБО. Вони охоплюють окремі проблемні питання практики МСБО, що стосуються: => формул витрат для запасів; => капіталізації витрат на позики;

■=> стягнення нереалізованого прибутку та збитку за операціями з асоційованими компаніями;

■=> витрат на удосконалення існуючого програмного забезпечення; <=> впровадження євро;

■=> первісного застосування МСБО як основи обліку; О грошових внесків учасників спільно контрольованих підприємств та інших актуальних проблем МСБО.

Рада КМСБО організувала Постійний комітет з тлумачень (ПКТ) у січні 1997 р. Мета ПКТ - сприяти ретельному застосуванню і зіставності фінансових

- ^ 232 -

Розділ 3. Система бухгалтерського обліку: міжнародний аспект

звітів, складених з використанням міжнародних стандартів бухгалтерського обліку, пропонуючи тлумачення потенційно виникаючих спірних питань з бухгалтерського обліку. ПКТ призначений для роз'яснення застосування тих чинних стандартів, які є не зовсім зрозумілими або які не містять відповіді на питання, а не для того, щоб подавати правила для кожного конкретного випадку. Проте суперечливі випадки, які надходять до ПКТ, можуть призвести до видання Тлумачення, яке можна буде застосовувати на загальній основі.

Тлумачення, що їх видає ПКТ, затверджуються Радою і становлять частину авторитетної літератури КМСБО (таблї 3.7)

Процес розробки Тлумачення ПКТ проходить відповідно до "Робочих процедур", затверджених Радою.

Таблиця 3.7. Тлумачення міжнародних стандартів обліку

ПКТ

Назва

Посилання

^ Дата консенсусу

Дата набрання чинності

1

2

3

4

5

1

Послідовність: різні формули собівартості запасів

МСБО 2

липень 1997 р.

1 січня 1999 р.

2

Послідовність: капіталізація витрат на позики

МСБО 23

липень 1997 р.

1 січня 1998 р.

3

Виключення нереалізованих прибутків і збитків від операцій з асоційованими компаніями

МСБО 28

липень 1997 р.

1 січня 1998 р.

5.

Класифікація фінансових інструментів: забезпечення непередбаченого погашення

МСБО 32

жовтень 1997 р.

1 червня 1998 р.

6

Витрати на модифікацію існуючого програмного забезпечення

Концептуальна основа

жовтень 1997 р.

1 червня 1998 р.

7

Введення євро

МСБО 21

жовтень 1997 р.

1 червня 1998 р.

8

Перше застосування МСБО як первинної основи бухгалтерського обліку

МСБО 1

січень . 1998 р.

1 серпня 1998 р.

9

Об'єднання компаній: класифікація або як придбання, або як об'єднання інтересів

МСБО 22

січень 1998 р.

1 серпня 1998 р.

10

Державна допомога: відсутність конкретного зв'язку з операційною діяльністю з операційною діяльністю

МСБО 20

січень 1998 р.

1 серпня 1998 р.

11

Обмін валют: капіталізація збитків внаслідок значної девальвації валюти

МСБО 21

січень 1998 р.

1 серпня 1998 р.

12

Консолідація: підприємства спеціального призначення

МСБО 27

червень 1998 р.

1 червня 1999 р.

-233-

^ Бухгалтерський облік у зарубіжних країнах

/

2

3

4

5

13

Спільно контрольовані підприємства: негрошові внески контролюючих учасників

МСБО 31

червень 1998 р.

1 січня 1999 р.

14

Основні засоби: компенсація зменшення корисності або втрати -об'єктів

МСБО 16

червень 1998 р.

1 липня 1998 р.

15

Операційна оренда: заохочення

МСБО 17

червень 1998 р.

1 січня 1999 р.

1.6

Акціонерний капітал: викуплені інструменти власного капіталу (власні викуплені акції)

МСБО 32

червень 1998 р.

1 липня 1999 р.

17

Власний капітал: витрати на . операції з власним капіталом

МСБО 32

травень 1999 р.

30 січня 2000 р.

18

Послідовність: альтернативні методи

МСБО 1

травень 1999 р.

1 липня 2000 р.

19

Валюта звітності: оцінка та подання фінансових звітів відповідно до МСБО 21 та МСБО 29

МСБО 21

Лютий

2000 р.

1 січня 2001 р.

20

Метод участі в капіталі: визнання збитків

МСБО 22

Жовтень 1999 р.

15 липня 2000 р.

21

Податки на прибуток: відшкодування переоцінених активів, що не амортизуються

МСБО 12

Серпень 1999 р.

15 липня 2000 р.

22

Об'єднання компаній: подальше коригування первісно відображених справедливої вартості та гудвілу

МСБО 22

Жовтень 1999 р.

15 липня 2000 р.

23

Основні засоби: витрати на суттєвий технічний огляд або капітальний ремонт

МСБО 16

Жовтень 1999 р.

15 липня 2000р.

24

Прибуток на акцію: фінансові' інструменти та інші контракти, розрахунки за якими можуть здійснюватись акціями

МСБО 33

Лютий 2000 р.

1 грудня 2000 р.

25

Податки на прибуток: зміни у податковому статусі підприємства або його акціонерів

МСБО 12

Серпень 1999 р.

15 липня 2000 р.

" ?J Гармонізація обліку висуває існуючі в сфері

Проблеми стандартизації обліку проблеми на міжнародну арену, направляючи

т г процес обміну економічною інформацією таким чином,

щоб забезпечити для її користувачів можливість створення єдиного підходу до

вирішення облікових проблем. В цьому розумінні гармонізація фінансового та

управлінського аспекту обліку забезпечує підприємницьку діяльність через

кордони окремих держав, долає обмеження національного обліку.

- 234 -

Розділ 3. Система бухгалтерського обліку: міжнародний аспект

Не дивлячись на очевидну необхідність узгодження національних систем регулювання обліку з міжнародними стандартами, необхідно підкреслити, що прості спроби вилучення та переносу бухгалтерських принципів інших країн чи механічне використання облікових стандартів КМСБО, не можуть дати бажаних результатів в силу ряду причин. Передусім необхідно враховувати розбіжності у рівні економічного розвитку країн, які виявились наслідком багатовікових культурних і національних традицій. Крім того) слід додати, що неадекватність бухгалтерської термінології, відсутність достатньої кількості спеціалістів, спроможних вести облік за іншими стандартами, і загальнодоступної навчальної літератури. Внаслідок зазначених причин, спроби буквальної інтеграції і тим більше уніфікації обліку за якими-небудь єдиними стандартами представляються неможливими. Ось чому за кордоном гостро постало питання щодо гармонізації обліку (рис. 3.2).



Гармонізація правил ведення обліку і складання звітності покликана забезпечувати відповідність складу і змісту бухгалтерських звітів вимогам більшості користувачів. Необхідність гармонізації очевидна, а ось що стосується можливості, то це питання постає досить складним в силу вище зазначених причин.

Слід підкреслити, що методологічні проблеми у процесі гармонізації принципів регулювання обліку, які діють у різних національних системах бухгалтерського обліку, обумовлені не стільки відмінностями в техніці обліку, скільки різною правовою основою.

Об'єктивними перевагами використання МСБО перед національними стандартами в окремих країнах є:

■=> чітка економічна логіка;

-235-

Бухгалтерський облік у зарубіжних країнах

О узагальнення кращої сучасної світової практики в області обліку;

=> простота сприйняття для користувачів фінансової інформації у всьому світі.

При цьому міжнародні стандарти дозволяють не тільки скоротити витрати компаній при підготовці своєї звітності, особливо в умовах консолідації фінансової звітності підприємств, що працюють в різних країнах, але й знизити витрати по залученню капіталу.

Але МСБО недосконалі. До недоліків, зокрема, можна віднести:

О узагальнений характер стандартів, що передбачає достатньо велику різноманітність методів обліку;

=> відсутність докладних інтерпретацій і прикладів додатків стандартів до окремих ситуацій.

До того ж застосуванню стандартів у всьому світі перешкоджають такі фактори, як національні відмінності в рівні розвитку і традиціях, а також небажання національних інститутів поступитися своїм пріоритетом в сфері регулювання методології обліку. Практичне значення міжнародних стандартів значно менше, ніж може здатися на перший погляд. Жодна економічно розвинена країна їх не застосовує, кожна користується своїми, національними стандартами. Але здійснюється робота по вивченню міжнародних стандартів і їх порівнянню з стандартами національними. Це, як і передбачали укладачі стандартів, сприяє зближенню облікових систем, що склалися в різних країнах. Вирішальним моментом в реальному міжнародному визнанні міжнародних стандартів було те, що фондові біржі світу, крім двох найбільших -Нью-Иоркської і Токійської, вимагають від фірми, що здає свої цінні папери, надання фінансової звітності, складеної за міжнародними стандартами .

В загальному розумінні зближення обліку, організація за загально-методологічними принципами можуть проходити трьома шляхами:

•=> уніфікація - всі факти господарського життя фіксуються однаково;

=> стандартизація - встановлюється суворо обмежений набір варіантів можливої фіксації фактів господарського життя;

О гармонізація - передбачає можливість трансформації одних правил фіксації в інші.

На сьогодні все більш відчутною стає тенденція до уніфікації принципів обліку, що відображає посилення інтернаціоналізації світового господарства та фінансових ринків, розширення масштабів діяльності багатонаціональних корпорацій. Розробка єдиних принципів обліку для всіх країн є основою ефективного функціонування БНК у зовнішньоекономічній діяльності, оскільки

- 236 -

Розділ 3. Система бухгалтерського обліку: міжнародний аспект

підприємства, що здійснюють діяльність на території більше ніж однієї країни, змушені складати декілька видів звітності або вживати заходи, що дозволяють забезпечити доступність своєї звітності іноземним користувачам, що потребують додаткових значних витрат.

Як ми вже побачили, на міжнародному рівні ідея стандартизації облікових процедур реалізується в межах уніфікації обліку, яку проводить КМСБО. Сутність цього підходу полягає в розробці уніфікованого набору стандартів, які застосовуються до будь-якої ситуації в різних країнах, в склу чого відпадає необхідність створення національних стандартів.

Однією з проблем стандартизації на сьогодні є, насамперед, нечітке розуміння того, що ж є загальноприйнятими принципами бухгалтерського обліку.

Передбачається, що фінансові звіти повинні складатися відповідно до загальноприйнятих принципів бухгалтерського обліку, що визначають якість звітної інформації. Однак значення словосполучення "загальноприйняті принципи бухгалтерського обліку" залишається неясним. Детальний перелік джерел "загальноприйнятих принципів" подано на сьогоднішній день Американським інститутом присяжних бухгалтерів. До нього входять:

=> положення і тлумачення, що публікуються Радою зі стандартів бухгалтерського обліку;

■=> положення та думки Ради з розробки принципів бухгалтерського обліку;

■=> бюлетені дослідження бухгалтерського обліку Американського інституту;

<=> тлумачення та заяви про позицію, яку займає Американський інститут;

•=> галузеві посібники з аудиту і посібники з бухгалтерського обліку Американського інституту;

О методи бухгалтерського обліку, що застосовуються в різних галузях
економіки; *

=> заяви інших професійних асоціацій;

<=> положення регулятивних органів, таких як Комісія з цінних паперів та фондових бірж;

=> підручники та статті з бухгалтерського обліку;

==> звичайна комерційна політика.

Список джерел настільки , широкий, що "загальноприйнятими принципами бухгалтерського обліку" в США може вважатися практично все, що можна. Така ситуація характерна для всіх країн, які використовують англо-американську модель обліку.

Професійні бухгалтерські організації різних країн намагалися досягти певної одноманітності методів бухгалтерського обліку, що застосовується на практиці господарюючими суб'єктами. Наприклад, Інститут присяжних

-237-

Бухгалтерський облік у зарубіжних країнах

бухгалтерів Англії та Уельсу в 1946 р. почав публікувати "рекомендації'". Аналогічно поступили Австралійський інститут та Новозеландське товариство. В цілому темами рекомендацій професійних організацій ставали, як правило, власні питання, що викликали час від часу труднощі на практиці. Такий підхід до встановлення облікових стандартів отримав назву "пристріляного".

Крім того, в стандартах, очевидно, передбачалося, що користувачі самих стандартів та фінансової звітності розуміють значення термінів, таких як "стан справи", "прибуток" і "достовірний та добросовісний погляд". Але явних визначень таких термінів немає, і їх можна тлумачити і розуміти по-різному. Звідси, стандарти не застраховані від неточного тлумачення їх змісту.

Слід відмітити, що в силу різних причин міжнародні стандарти знаходяться під значним впливом практики ведення обліку в США. Це обумовлено, насамперед, економічною могутністю американських багатонаціональних корпорацій та певною універсальністю облікової системи США. Останнім часом між МСБО та американськими стандартами навіть розгорнулась конкурентна боротьба. На фондових ринках США застосування MCBQ має досить обмежений характер і дозволяється за наявності рішення Комісії з цінних паперів та фондових бірж.

Важливість вирішення проблеми стандартизації бухгалтерського обліку пов'язана також зі стійкою тенденцією глобалізації фінансових ринків, оскільки виникає питання щодо порівняння фінансової інформації про господарюючі суб'єкти, які залучають кошти шляхом використання ринків капіталу. Особливо це стосується ринків, які розвиваються. Причини, які викликали кризу в Південно-Східній Азії, полягають в першу чергу в тому, що іноземні інвестори, які ризикнули своїми капіталами в угодах, які були основані на неадекватній фінансовій інформації, дуже швидко вилучали свої кошти при виникненні фінансових труднощів. В результаті цього місцеві національні валюти перетворилися на схильних до інфляції, а азіатський бізнес залишився без фінансування, що призвело, в решті решт, до колапсу національних економік.

Л. Еванс (Великобританія) в доповіді "Німецькі стандарти порівняні з деякими британськими і американськими концепціями" на XXIII конгресі європейської асоціації бухгалтерів привернула увагу до проблем перекладу облікових концепцій з однієї мови на іншу. В процесі перекладу часто застосовується механічний пошук аналога без урахування відмінностей в законодавстві та культурі різних країн. Це призводить до неправильного трактування важливих облікових концепцій та понять. Гармонізація бухгалтерського обліку потребує вирішення деяких лінгвістичних питань.

- 238 -

Розділ 3. Система бухгалтерського обліку: міжнародний аспект

Виникає питання, що ж робити: складати звітність за міжнародними стандартами чи продовжувати використовувати власну систему обліку? На нього існує декілька відповідей.

  1. Не робити нічого, якщо підприємство функціонує тільки на внутрішньому ринку або якщо мова і валюта такої компанії відомі у світовому масштабі (наприклад, компанії США).

  2. Підготовка "зручного перекладу" звітності на мову користувача без зміни валюти і принципів обліку.

  3. Підготовка "зручного звіту", коли звітність не тільки перекладається на мову користувача, але й перераховується в валюту користувача, хоча облікові принципи залишаються тими ж (цей підхід характерний для японських компаній).

  4. Підготовка 'Частково перерахованого звіту" з перекладом, перерахуванням валюти і частковим перерахуванням окремих елементів фінансового звіту відповідно до принципів обліку країни користувача. Ця інформація дається як додаток до різних форм звіту. (Компанія "Вольво" користувалась цим способом).

  5. Підготовка "дублюючого фінансового звіту". В цьому випадку робиться переклад, перерахунок валюти і перерахунок всіх показників звітності відповідно до облікових принципів користувача. Це найдорожчий варіант, хоча й найзручніший для користувача (такий підхід характерний практично для всіх підприємств з іноземними інвестиціями на українському ринку, коли складається дві звітності: одна - для української податкової інспекції відповідно до чинного українського законодавства, друга - для західного інвестора відповідно до його принципів обліку).

Не дивлячись на свою привабливість, МСБО окрім позитивних рис, мають ще й негативну сторону.

^ 3.2. Вплив інших міжнародних організацій

на бухгалтерський облік

Облікові директиви країн ЄС. Крім КМСБО, питання обліку в міжнародному масштабі займаються ООН, Організація економічного співтовариства і розвитку (ОЕСР) та Європейським економічним співтовариством (ЄС).

Важливе значення для формування систем регулювання відіграють заходи з гармонізації бухгалтерського обліку, що застосовуються Європейським Співтовариством (ЄС), зокрема, Директиви ЄС.

- 239.-

Бухгалтерський облік у зарубіжних країнах

Сутність ідеї гармонізації різних систем бухгалтерського обліку в рамках Європейського співтовариства полягає в тому, що в кожній країні може існувати своя модель організації обліку та система стандартів, які її регулюють. Головне, щоб ці стандарти не суперечили аналогічним стандартам в країнах-членах ЄС, тобто знаходились у відносній "гармонії" один з одним. Робота в цьому напряму проводиться з 1961 р.

З метою формування концепції розвитку обліку в країнах ЄС була сформована дослідницька група з проблем бухгалтерського обліку. її діяльність розглядалась як складова частина програми гармонізації національних версій Закону про компанії. Результати цієї роботи опубліковані у вигляді нормативних документів, які були включені кожним членом ЄС до свого національного законодавства в сфері бухгалтерського обліку.

Європейське економічне співтовариство відомо також як Європейський спільний ринок, було створено в 1957 р. До нього входять 12 країн: Бельгія, Данія, Франція, Німеччина, Греція, Ірландія, Італія, Люксембург, Нідерланди, Великобританія, Іспанія і Португалія. Головними завданнями при створенні ЄС було забезпечення: а) вільного обертання матеріальних, трудових і фінансових ресурсів; б) єдиних митних правил; в) гармонізації права.

Для заохочення фінансової діяльності і активізації зусиль по накопиченню капіталу експерти ЄС займаються вирішенням проблеми узгодженості обліку в рамках співтовариства, що є частиною більш широкої програми уніфікації загальних принципів економічної діяльності. Зусилля ЄС в цьому напрямі унікальні, так як їх реалізація може кардинально змінити умови життя людей і функціонування бізнесу в Європі. Оскільки дана робота будується на законодавчій основі, виконання рішень по узгодженню умов функціонування бізнесу є обов'язковим для всіх компаній. Таким чином, будь-яка діяльність, в тому числі і в сфері бухгалтерського обліку, повинна виконуватися в контексті рішень і вимог ЄС.

Облікові директиви ЄС являють собою юридичні документи, адресовані країнам-учасникам. Вони передбачають узгодження законодавств про компанії країн-членів Римського Договору і стосуються таких важливих облікових питань, як уніфікація фінансової звітності компаній (директива № 4), зведена фінансова звітність (директива № 7), вимоги до кваліфікації аудиторів (директива № 8). Виконання директив є обов'язковим при певній свободі вибору форм та методів їх виконання.

До даного часу до сфери бухгалтерського обліку відносяться п'ять прийнятих директив (табл. 3.8).

- 240 -

Розділ 3. Система бухгалтерського обліку: міжнародний аспект

^ Таблиця 3.8. Призначення Директив ЄС

Директива

Призначення

4-та Директива від 25 липня 1978 р.

Про уніфікацію форм звітності та правил їх аудиту

7-а Директива від 13 червня 1983 р.

Про принципи складання консолідованої звітності

8-а Директива від 10 квітня 1984 р.

Про кваліфікаційні вимоги, що ставляться до аудиторів, і про взаємне визнання дипломів аудиторів в країнах ЄЕС

Директива від 8 грудня 1986 р.

Про щорічну фінансову звітність та консолідовану звітність банків та інших фінансових організацій

Директива від 15 лютого 1989 р.

Про вимоги до щорічної фінансової звітності фінансово-кредитних організацій країн-членів ЄЕС, головні контори яких розташовані поза цими країнами, що стосуються включення до цієї звітності даних про діяльність всієї організації

4-та Директива ЄС визначає основні правила ведення бухгалтерського обліку, обов'язкові для всіх країн ЄС, але не має характеру міжнародного права. Тому вона є компромісом між державами, що входять до складу ЄС. З них найважливіші ролі відіграють Франція та Німеччина з одного боку і Великобританія - з іншого. Таким чином, Директива завжди реалізується шляхом врахування специфіки бухгалтерської системи у даній країні, а також врахування економічної та юридичної ситуації, і залишає свободу вибору у таких питаннях, як структура та форми бухгалтерських звітів, методична розробка стандартів (норм).

Нижче наведено порівняльну характеристику Директив ЄС та МСБО за притаманними їм основними ознаками (табл. 3.9).

^ Таблиця 3.9. Порівняльна характеристика Директив ЄС та міжнародних стандартів (МСБО)

Ознака

Директиви ЄС

^ Міжнародних стандартів (МСБО)

Орієнтація

На фінансові звіти, їх обсяг, структуру

На загальні облікові принципи та проблеми

Врахування

державних

інтересів

Засновані на угоді держав-учасниць ЄС, тому допускають Компроміс

Розробляються незалежною організацією і можуть передбачити найзручніше вирішення проблеми

Порядок внесення змін та доповнень

Тільки за рішенням Ради ЄС

У звичайному порядку

Процедура впровадження

Обов'язкові для внесення у внутрішні нормативні акти держав-учасниць

На добровільних засадах

Строк

впровадження

Чітко встановлений

Не мають часового ліміту

-241-

Бухгалтерський облік у зарубіжних країнах

^ Організація Об'єднаних Націй. Організація Об'єднаних Націй (ООН) також проявляє певний інтерес до проблем обліку та звітності. Це пов'язано з розширенням впливу БНК на світову економіку. Початок цієї діяльності прийнято відносити до 1973 p., коли була створена група спеціалістів, метою якої було вивчення впливу діяльності транснаціональних корпорацій на економічний розвиток та міжнародні відносини. В 1982 р. була створена Міжурядова робоча група експертів з міжнародних стандартів обліку та звітності, затверджена Економічною та соціальної радою ООН в структурі Центру транснаціональних корпорацій ООН. Група, аналізуючи звітну інформацію, засновує міжнародні організації, що займаються розглядом проблем обліку та звітності транснаціональних корпорацій; робить внесок в розробку національних та регіональних стандартів обліку; враховує інтереси країн, що розвиваються. На сьогодні група бере активну участь в розробці принципів бухгалтерського обліку в країнах СНД.

^ Організація економічного співробітництва та розвитку (ОЕСР). Об'єднує уряди 24-ох країн, включаючи більшість індустріально розвинутих держав: Австралію, Австрію, Бельгію, Великобританію, Грецію, Данію, Ірландію, Ісландію Іспанію, Італію, Канаду, Люксембург, Нідерланди, Німеччину, Нову Зеландію, Норвегію, Португалію, США, Туреччину, Фінляндію, Францію, Швецію, Швейцарію, Японію. її мета - сприяти економічному розвитку країн-членів організації шляхом надання консультаційної допомоги по широкому спектру проблем, таких як, наприклад, проблема упорядкування валютних курсів. У 1976 році ОЕСР видала зведення правил управління БНК, одним з розділів якого були рекомендації щодо змісту фінансового звіту. В останній час ОЕСР приступила до огляду практики в країнах-учасницях з тим, щоб розробити рекомендації по зближенню національних методик. Експерти ОЕСР мають бажання виступити в ролі каталізатора, що стимулює діяльність різноманітних професійних організацій по узгодженню облікових стандартів, оскільки ОЕСР не має ні ресурсів, ні бажання займатися вирішенням цієї проблеми в повному обсязі.

^ Європейський союз бухгалтерів-експертів. Розробкою і узгодженням стандартів бухгалтерського обліку в країнах Європи займається Європейський союз бухгалтерів-експертів (ЄСБЕ). Членами ЄСБЕ (створений в 1951 р.) являються професійні організації 19 європейських країн. Рекомендації ЄСБЕ багато в чому є базовими і враховуються професійними організаціями окремих країн при виробленні правил ведення обліку та складання звітності.

- 242 -

Розділ 3. Система бухгалтерського обліку: міжнародний аспект

Крім наведених вище організацій проблемами стандартизації обліку займаються і регіональні організації. Серед них:

■=> Конфедерація бухгалтерів країн Азіатського і Тихоокеанського регіонів;

^ Міжамериканська бухгалтерська асоціація;

■=> Африканська рада з бухгалтерського обліку.

<=> Асоціація держав Південно-Східної Азії;

^> Адміністративний комітет координації (ООН);

■=> Світова організація інтелектуальної власності (ООН);

=> Генеральна угода по тарифах та торгівлі;

=> Європейська економічна комісія (ООН);

^> Економічна та соціальна'Рада (ООН);

■=> Комітет з природних ресурсів (ООН);

=> Комісія з транснаціональних компаній (ООН);

<=> Міжнародна асоціація розвитку (ООН);

<=> Міжнародний банк реконструкції та розвитку (МБРР);

<=> Міжнародний валютний фонд (МВФ);

=> Міжнародна організація праці (ООН);

О Міжнародний торговий центр (ООН);

=> Міжнародна фінансова корпорація; N

О- Організація економічного співпраці та розвитку.

■>• Резюме

В останній час все більшою стає проблема міжнародної уніфікації
бухгалтерського обліку. Міжнародні стандарти є кроком до вирішення
цього питання. Поява міжнародних стандартів сприяє поліпшенню
сприйняття іноземними користувачами звітності різних країн. ,

Найбільше питанням стандартизації займається комітет з МСБО. До його складу входить багато країн, які при розробці МСБО намагаються врахувати особливості обліку кожної країни.

МСБО можна трактувати як правила складання фінансової звітності підприємствами. Вони носять рекомендаційний характер і країни на власний розсуд вирішують, яким чином їх використовувати.

МСБО мають таку структуру: вступ, де зазначається мета стандарту та пояснення, де ширше викладено положення; власне стандарт.

Тлумачення МСБО є невід'ємною частиною стандартів, і стосуються формул витрат для запасів, капіталізацією витрат на позику, стягнення нереалізованого прибутку та збуту за операціями з асоційованими компаніями, витрат на удосконалення існуючого програмного

-243- ■>

Бухгалтерський облік у зарубіжних країнах

забезпечення, втілення ЄВРО, первісного застосування МСБО як первісної основи обліку, грошових внесків учасників спільно контрольованих підприємств та інших актуальних проблем МСБО.

Підсумовуючи сказане про досвід міжнародної стандартизації бухгалтерського обліку в економічно розвинених країнах, слід відмітити, що Міністерство фінансів України повинно регламентувати лише Найзагальніші принципи обчислення фінансових результатів підприємства, собівартості продукції тощо, опираючись при цьому на рекомендації професійних бухгалтерів України, а через неї - на принципі гармонізації обліку в нашій країні стосовно до міжнародного досвіду, закріпленого в стандартах бухгалтерського обліку.

&( ^ Ключові терміни та поняття

Гармонізація, Директиви ЄС, ■ Концептуальна основа, Міжнародний стандарт бухгалтерського обліку, стандартизація, Тлумачення МСБО, уніфікація

Г Контрольні питання

  1. В чому полягає сутність та значення МСБО? Якими були причини їх виникнення?

  2. Розшифрувати поняття "Концептуальна основа МСБО".

  3. В чому сутність Концептуальної основи складання та подання фінансової звітності? Яка структура Концептуальної основи МСБО?




  1. В чому полягають повноваження КСБО та Ради КМСБО?

  2. В чому полягають відмінності в повноваженнях Консультативної Ради та Дорадчої Ради?

  3. Хто входить до штату КМСБО? Які Ваші пропозиції щодо структури КМСБО?

  4. Які цілі переслідує КМСБО?

  5. Якою є послідовність розробки МСБО?

  6. Що відноситься до компетенції Міжнародної Федерації бухгалтерів?

  7. Що таке Тлумачення МСБО? Які питання вони розкривають?

  8. Якими шляхами може проходити стандартизація, в чому полягає її проблемність?

  9. Яке призначення мають Директиви ЄС?

  10. Які організації і яким чином впливають на розробку міжнародних стандартів?

- 244 -


Розділ 4. Методи і техніка бухгалтерського обліку



Мета Г

^ Вивчивши цей розділ Ви зможете:

■=> ознайомитись з принципами, правилами та методикою відображення в бухгалтерському обліку господарських процесів та фактів

■=> вивчити класифікацію бухгалтерських рахунків

О пояснити загальні принципи, зробити порівняльну характеристику та виявити особливості побудови планів рахунків різних країн Структура розділу

  1. Обліковий цикл

  2. Бухгалтерські рахунки та їх класифікація

  3. Загальні принципи побудови планів рахунків




  1. Історичний екскурс

  2. Принципи побудови планів рахунків

  3. Характеристика та особливості побудови планів рахунків різних країн




  • Плани рахунків країн-членів ЄС

  • План рахунків країн Організації африканської єдності

  • Плани рахунків країн англо-американської облікової системи

^ 4.1. Обліковий цикл

Енергія згідно із законом збереження не зникає, а перетворюється на інший вид, так само як і господарвькі засоби в процесі діяльності підприємства поступово переходять з одного стану в іншій: витрачаються грошові кошти на придбання необхідних запасів, які в свою чергу використовуються у виробництві продукції. Остання у вигляді готових виробів реалізується на ринку для задоволення потреб людства, в результаті чого знову з'являються вільні грошові кошти, які перетворюються на засоби та предмети праці ... і так постійно, поки діє принцип безперервності і підприємство продовжує функціонувати.

Всі господарські процеси, що здійснюються на підприємстві, можна поділити на окремі самостійні стадії, які знаходяться у постійній взаємодії і спрямовані на отримання єдиного кінцевого результату - прибутку, заради якого і створюється будь-яке підприємство. Так, в загальному вигляді, життєдіяльність підприємства можна представити у схематичному кругообігу всіх господарських засобів на кожній стадії господарського процесу (рис. 4.1).

- 245-





Бухгалтерський,облік у зарубіжних країнах

Облікова система, незалежно вії; розмірів підприємства, призначена для збору, обробки фінансової інформації про підприємство та періодичного звітування. Фінансові звіти складаються наприкінці кожного звітного періоду, протягом якого збирається та обробляється економічна інформація про всі операції, що відбуваються на підприємстві. Збір та обробку облікової інформації називають циклом обробки облікової інформації, тому що цей процес повторюється з новими даними кожного облікового періоду.

Під обліковим циклом розуміється певна послідовність формування первинної, зведеної та звітної інформації в рамках єдиної системи бухгалтерського обліку. Тобто обліковий цикл - це умови реалізації правил ведення бухгалтерського обліку.

Іноді обліковий цикл називають обліковою процедурою. Але друге
поняття дещо вужче за перше. Відповідно до словника, цикл - сукупність
взаємопов'язаних явищ, процесів, робіт, що утворюють закінчене коло
розвитку протягом певного періоду часу, процедура ж - це офіційно
встановлений порядок дій при обговоренні, веденні будь-якої справи.
Стосовно бухгалтерського обліку процедура - це послідовність рішень
облікових завдань шляхом кваліфікації фактів господарського життя, тобто
їх реєстрації, групування та інтерпретації (аналізу). \

Облікова процедура - це спосіб відображення господарських операцій в системі обліку. Отже, обліковий цикл складається з ряду бухгалтерських процедур, які являють собою послідовність дій і записів, які повинен виконувати бухгалтер в процесі своєї роботи.

В більшості країн сукупність процедур, що складають обліковий цикл, є однаковою. До них належать такі питання, як документування операцій, збір і обробка документів, способи групування, послідовність записів у регістри

-246-

Розділ 4. Методи і техніка бухгалтерського обліку

синтетичного та аналітичного обліку, спосіб заповнення Головної книги та звітності.

В найзагальнішому вигляді основні етапи, які проходить облікова інформація на підприємствах, можна поділити наступним чином (рис. 4.2).



Рис. 4.2. Етапи облікового циклу

Іноді перші дві процедури об'єднують в одну.

Об'єктом виміру в бухгалтерському обліку виступають господарські операції. Вони є фактами господарського життя, які впливають на фінансовий стан підприємства. Операції можуть бути двосторонніми та включати обмін цінностями (купівля-продаж, платежі-позики тощо) між незалежними партнерами чи односторонніми (втрати від пожежі, повені, вибуху та крадіжки, знос вартості та обладнання, постійне накопичення сум по відсотках тощо).

Система обробки бухгалтерської інформації існує для реєстрації даних про господарські операції та їх перетворення в форму, що дозволяє користувачам цієї

-247-

Бухгалтерський облік у зарубіжних країнах

інформації приймати економічні рішення відповідно до інтересів та компетенції. Вона включає такі необхідні для цього компоненти, як журнали, книги, програмне забезпечення тощо, а також комплекс установок процедур та програм, що є на фірмі, які визначають порядок збирання та обробки даних як для потреб внутрішньофірмового управління, так і для підготовки звітності, орієнтованої на зовнішніх користувачів. Для того щоб правильно відобразити операції на рахунках, бухгалтер будь-якої країни повинен вирішити три проблеми, які включають такі моменти:

  1. коли відбулася операція - проблема визнання;

  2. яка вартісна оцінка операції - проблема оцінки;

  3. на яких рахунках записати операцію - проблема класифікації.

Процес формування облікової інформації починається з документування фактів, адже кожна господарська операція підлягає оформленню відповідними первинними документами. Кількість, форма та зміст реквізитів первинних документів багатообразні та залежать від особливостей конкретних господарських операцій. На відміну від країн колишнього Радянського Союзу, де була прийнята практика розробки типових форм документів, в більшості зарубіжних країн, особливо англо-американської системи, останні не регламентуються за винятком розрахунково-банківських документів.

У зарубіжній практиці обліку для кожного виду активів, зобов'язань, власного капіталу, доходів та витрат відкривається свій рахунок. Відповідно до цього існує п'ять групі рахунків (на відміну від України, де більш звичним є поділ на активні та пасивні рахунки). Рахунки активів, зобов'язань та власного капіталу є постійними, тобто ведуться з періоду в період, а рахунки доходів і витрат -тимчасовими та закриваються в кінці кожного звітного періоду.

Оформлені відповідним чином первинні документи підтверджують факт здійснення господарських операцій і є підставою для запису облікової інформації, що міститься в них, в Головний реєстраційний журнал (книгу) або у спеціальні реєстраційні журнали (книги).

В цих журналах зазначається дата здійснення господарської операції, дається її короткий опис, наводиться кореспонденція бухгалтерських рахунків та проставляється відповідна сума.

Головний реєстраційний журнал та спеціальні реєстраційні журнали є однотипними за своїм призначенням документами і підприємство може використовувати один Головний та декілька (4-5) спеціальних реєстраційних журналів.

-248-

Розділ 4. Методи і техніка бухгалтерського обліку

Спеціальні журнали застосовуються для реєстрації груп господарських операцій, що найчастіше зустрічаються. Основними спеціальними реєстраційними журналами є наступні:

=> Журнал обліку надходжень грошових коштів, який служить для відображення операцій по дебету рахунка "Грошові кошти"; '

■=> Журнал обліку платежів, в якому відображаються операції по кредиту рахунка 'Грошові кошти". Надходження грошових коштів за реалізовану продукцію відображається в Журналі обліку надходжень;

=> Журнал обліку неоплачених придбань запасів у постачальників, -використовується для відображення неоплаченої кредиторської заборгованості перед постачальниками товарів, робіт, послуг. Оплата заборгованості відображається в Журналі обліку платежів;

<=> Журнал обліку продаж, - застосовується для відображення операцій по кредиту рахунку "Реалізація товарів".

Наступним етапом після відображення облікової інформації в Головному та у спеціальних реєстраційних журналах є рознесення сум по так званих зведених журналах синтетичних бухгалтерських рахунків. Ці зведені журнали відкриваються для кожного синтетичного бухгалтерського рахунку, що використовуються даним підприємством. У зведених журналах записуються суми по дебету та кредиту відповідних бухгалтерських рахунків.

В практиці зарубіжного бухгалтерського обліку використовуються трьохстовпчикові та чотирьохстовпчикові зведені журнали. Типова будова трьохстовпчикового журналу має наступний вигляд:

Назва бухгалтерського рахунку: шифр рахунку: 101

"Грошові кошти в банку"

Дебет

Кредит

Дата

Зміст операції

Кореспондуючий рахунок

Джерело інформації

Сума, ' дол.

Дата

Зміст операції

Кореспондуючий рахунок

Джерело інформації

Сума, дол.































Трьохстовпчиковий журнал нагадує форму та структуру Т-рахунку. Свою назву він отримав за те, що вся основна інформація відображається в трьох стовпчиках: зміст операції, сума по дебету і сума по кредиту.

Більш розповсюдженим є використання чотирьохстовпчикових зведених журналів синтетичних бухгалтерських рахунків, де в порівнянні з трьохстовпчиковим журналом міститься додаткова четверта колонка для відображення залишків по синтетичному рахунку:

- 249-

Бухгалтерський облік у зарубіжних країнах

Назва бухгалтерського рахунку. шифррахунку: 101
"Грошові кошти в банку"

Дата


Зміст операції


Кореспондуючий рахунок


Джерело інформації


Сума по

Залишок

Дебету 1 Кредиту

Дебет 1 Кредит



















Форма чотирьохстовпчикового журналу покладена в основу багатьох комп'ютерних програм з автоматизації бухгалтерського обліку.

Вся згрупована облікова інформація у Головному реєстрі та спеціальних журналах переноситься у Головну книгу, яка може вестися у вигляді книги, файлу, папки тощо. Список всіх рахунків Головної книги найчастіше представлений на першій сторінці та називається Планом рахунків. Процес перенесення даних з Журналу до Головної книги в США називається "постинг" та складається з наступних стадій:

  1. в Головній книзі відкривається рахунок, задіяний по дебету в Журналі реєстрації;

  2. до нього заноситься дата операції та посилання на сторінку Журналу;

  3. в дебет заноситься сума, відображена по дебету в Журналі реєстрації, і обчислюється кінцеве сальдо по рахунку;

  4. в Журналі реєстрації в колонці "Посилання" записується номер рахунку з Головної книги (перехресне посилання).

Потім таким же чином переноситься інформація для рахунку, задіяному по кредиту.

Крім загальної інформації про сальдо рахунків, часто необхідна детальніша інформація, зокрема це стосується рахунків "Рахунки до отримання" (дебіторська заборгованість по рахунках) та "Рахунки до сплати" (кредиторська заборгованість по рахунках). Відмітимо, що за кордоном рахунки дебіторів і рахунки кредиторів завжди ведуться окремо. Ці рахунки в Головній книзі відображають лише підсумкові суми заборгованості за продані в кредит товари (продукцію) та за закуплені в кредит товари. Для відображення детальної інформації по кожному дебітору та кредитору відкриваються Допоміжні книги. Вони не є частиною Головної книги, а представляють лише детальну інформацію окремих по рахунках. Іноді їх називають Контрольними рахунками.

Інформація про залишки на кінець звітного періоду по кожному синтетичному бухгалтерському рахунку, що міститься у зведених журналах, є основою для складання узагальнюючого документа, так званого розробного зошиту-таблиці, в якому складається пробний підготовчий баланс,

-250-

Розділ 4. Методи і техніка бухгалтерського обліку

відображаються регулюючі записи і потім на їх основі формується інформація, необхідна для складання кінцевої реальної фінансової звітності підприємства.

В найзагальнішому вигляді взаємозв'язок перерахованих вище документів, які традиційно застосовуються для формування облікової інформації на зарубіжних підприємствах, може бути представлений наступним чином (рис. 4.3).



Іноді виділяють ще один етап, пов'язаний із зворотними проводками. Проводки даного етапу датуються першим числом наступного облікового періоду. Він вводиться з єдиною метою,- полегшити деякі наступні операції (проводки). Зворотні проводки пов'язані з деякими регулюючими проводками, які вже внесено до журналу і перенесено до відповідних рахунків. > Коли це можливо такі регулюючі проводки анулюються в перший день наступного облікового періоду за допомогою зворотних проводок (тобто робляться ті ж самі регулюючі проводки, в яких дебети та кредити змінюються на зворотні). Зворотні проводки потребують швидше за все практичного бухгалтерського досвіду, ніж знання облікових концепцій та принципів.

Основною метою процедури закриття рахунків доходів та витрат (затрат) є визначення кінцевого фінансового результату господарської діяльності підприємства - прибутків або збитків.

Процес закриття рахунків здійснюється у три етапи:

<=> перший етап - закриття рахунків доходів;

=> другий етап - закриття рахунків витрат;

■=> третій етап - визначення кінцевого фінансового результату і закриття "Зведеного рахунку доходів та витрат".

Рахунки, які входять до звіту про прибуток та збиток, закриваються, якщо чистий прибуток виміряється не в загальному протягом всієї історії фірми, а лише у визначеному інтервалі, обліковому періоді. В протилежному випадку дані рахунки відображали б таку інформацію і за попередні періоди.

-251-

^ Бухгалтерський облік у зарубіжних країнах

На деяких фірмах для зведення балансів, які входять до звіту про прибутки та збитки, ведеться так званий -сумарний рахунок прибутку. Він являє собою тимчасовий кліринговий рахунок. Сума залишків по рахунках витрат та збитків переноситься на дебет сумарного рахунку прибутків, а самі ці рахунки закриваються за допомогою кредитування кожного з цих рахунків на суму залишку. Одночасно рахунки, які відображають доходи та прибутки, закриваються за допомогою їх дебетування на суму залишку, а сума їх залишку переноситься на кредит сумарного рахунку прибутків. В результаті баланс по кредиту даного рахунку дорівнює чистому прибутку компанії. У випадку ж якщо обліковий період закінчився з чистим збитком, то останній буде відображено по дебету сумарного рахунку прибутків. Закриття даного рахунку здійснюється шляхом перенесення суми чистого прибутку на рахунок нерозподіленого прибутку. Слід відмітити, що багато компаній США надають перевагу закриттю тимчасових рахунків безпосередньо на рахунок нерозподіленого прибутку, не використовуючи сумарний рахунок прибутку.

При оголошенні дивідендів компанії заносять відповідну суму в дебет рахунка нерозподіленого прибутку або спеціального тимчасового рахунку оголошених дивідендів. На таку ж суму кредитується рахунок дивідендів до виплати. При використанні рахунку оголошених дивідендів роблять додаткові записи, що закривають його, направленні на перенесення на рахунок нерозподілених прибутків їх суми за звітний період за вирахуванням оголошених за даний період дивідендів. .

Як вже зазначалось в кінці кожного місяця (як правило) і на кінець року (обов'язково) складається пробний (перевірочний) баланс для звірки загального обороту по дебету і загального обороту по кредиту рахунків Головної книги. Пробний баланс представляє собою таблицю, в якій перераховані всі рахунки Головної книги і кінцеве сальдо по кожному рахунку (по суті він аналогічний оборотній відомості):

^ Назва рахунку

Номер рахунку

Дебет

Кредит

Грошові кошти

101

сума

сума

... ІТ.Д.










Всього




сума

сума

Якщо підсумок правильний, то теоретично можна починати підготовку показників балансу до складання звіту про прибутки та збитки.

Збалансованість перевірочного балансу, як може здатися на перший погляд, доводить, що книги ведуться правильно. Звичайно, якщо виключити помилки певного типу, які не впливають на рівність сум балансу. До явних помилок

-252-

Розділ 4. Методи і техніка бухгалтерського обліку

можна віднести: неправильний результат при складанні, здійснення одного запису по дебету, а іншого по кредиту, виконання неповної проводки для даної операції, тобто, запис лише по дебету або лише по кредиту тощо.

За системою ЗПБО США пробний баланс являє собою перелік рахунків Головної книги з вказуванням дебетових та кредитових залишків. Потім складається трансформаційна відомість. її мета - повне закриття результатних рахунків та часткове закриття фінансово-розподільчих регулюючих рахунків. Закриття збірно-розподільчих рахунків здійснюється тільки в кінці року, і не в бухгалтерських книгах, а в трансформаційній відомості.

Однак відображення всіх виробничих господарських операцій не гарантує відповідності доходів і витрат даного облікового періоду. Можуть існувати доходи і витрати, які відносяться до даного звітного періоду, але не будуть отримані чи оплачені (в грошовому еквіваленті) до наступного звітного періоду; можуть існувати доходи і витрати, вже отримані чи оплачені, але які повинні бути розподілені між декількома звітними періодами. Для виконання вищезгаданих принципів, як вже зазначалось, в кінці звітного періоду робляться регулюючі записи.

Необхідність складання регулюючих бухгалтерських проводок зумовлюється тим, що існує цілий ряд, таких господарських операцій, які здійснюють вплив на облікову інформацію та на вартість певних об'єктів обліку протягом не одного, а декількох звітних періодів. Тому на кінець кожного звітного періоду виникає необхідність об'єктивно оцінювати та відображати вартість цих об'єктів обліку. Для цього складаються бухгалтерські проводки.

Більшість регулюючих проводок призначені або для віднесення до даного звітного періоду одержаних (або не одержаних) підприємством доходів, або для списання витрат, які відповідають цим доходам і, отже, які відносяться до даного звітного періоду. Існування регулюючих проводок зумовлюється вимогою загальноприйнятого концептуального облікового принципу - відповідності доходів та витрат.

Типові приклади регулюючих проводок наведено на рис. 4.4.

Регулюючі записи завжди містять один рахунок, пов'язаний з балансом, та один рахунок доходів чи витрат, пов'язаний зі звітом про прибутки та збитки.

Цікаво, що в обліку за системою ЗПБО США немає методу "червоного сторно", який за допомогою сторнованих проводок дозволяє зменшити помилкові та штучні обороти. На відміну від України в США його застосовують вкрай рідко. В Сполучених Штатах відсутня журнально-ордерна форма обліку.

-253-

^ Бухгалтерський облік у зарубіжних країнах

Типові регулюючі проводки

Р|списання на витрати даного звітного періоду сум амортизації основних фондів

D

списання на витрати даного звітного періоду сум попередньо сплачених та використаних у даному періоді орендних та інших послуг. Списання решти прямих та посередницьких витрат, які відносяться до даного звітного періоду


D

віднесення на доходи даного звітного періоду сум, одержаних від покупців (споживачів, клієнтів) за продані їм товари, надані послуги, виконані роботи як актично, так і в порядку попередньої оплати


В

віднесення на доходи даного звітного періоду вартості фактично виконаних у
цьому періоді робіт (наданих послуг), гроші за які ще не надійшли

Рис. 4.4. Типові приклади регулюючих проводок

В США регулюючі журнальні записи класифікуються за трьома категоріями (рис. 4.5).



Рис. 4.5. Класифікація регулюючих записів у бухгалтерській практиці США

До особливостей західної методології, зокрема, і американської бухгалтерської, можна віднести широке використання змішаних проводок, коли одночасно дебетується та кредитується декілька рахунків. В українській бухгалтерії в такому випадку порушується кореспонденція рахунків між конкретними рахунками.

Цикл бухгалтерського обліку в американських компаніях представляє собою алгоритм отримання звітності на основі первинних даних, які складаються із декількох послідовних кроків. Його періодичність, як правило, складає один рік, який за вибором компанії може співпадати або не співпадати з календарним.

Цикл (або алгоритм) обліку складається з 10 етапів, причому деякі з них можуть бути з'єднані залежно від використання в тій або іншій компанії процедур та технологій обліку, впровадження засобів його комп'ютеризації (рис. 4.6).

-254-

Розділ4. Методи і техніка бухгалтерського обліку



-255-

Бухгалтерський облік у зарубіжних країнах

^ 4.2. Бухгалтерські рахунки

та їх класифікація

Кожне підприємство використовує набір бухгалтерських рахунків, за допомогою якого здійснюється формування облікової та звітної інформації про господарську діяльність. На , них відображаються всі зміни, які відбуваються з активами, зобов'язаннями та капіталом під впливом господарських операцій.

Бухгалтерські рахунки відкриваються на кожен вид активу, капіталу і зобов'язань, а також на доходи і витрати. Кожен рахунок має назву, що відповідає відображеному на ньому об'єкту, і кодове позначення.

В країнах англо-американської системи обліку бухгалтер має значну свободу в розробці системи рахунків. В країнах СНД назви рахунків та їх коди визначаються єдиним Планом рахунків бухгалтерського обліку, який розробляється централізовано. Аналогічно будується номенклатура бухгалтерських рахунків в країнах континентальної системи обліку (Німеччина, Франція, Іспанія, Португалія тощо).

У системі бухгалтерського обліку всіх країн природа економічних впливів господарських операцій може мати два напрями: збільшення (+) або зменшення (-). В зв'язку з цим рахунок розбивається на дві інформаційні зони, кожна з яких (залежно від відображеного на рахунку об'єкту спостереження) призначена для обліку змін, спрямованих на збільшення або зменшення початкової величини показника, що характеризує стан об'єкту спостереження на початок звітного періоду (такий показник називається початкове сальдо). Історично склалося, що ліва сторона рахунку називається дебет, а права - кредит.

^ Класифікація рахунків. Велика кількість об'єктів бухгалтерського спостереження характеризується суттєвою різноманітністю (будинок, споруда, транспортні засоби, програмні продукти, ліцензії, грошові кошти, капітал, резерви, фонди, господарські процеси та факти, фінансові результати та їх використання тощо). Це викликає необхідність упорядкування об'єктів спостереження, їх класифікації за певними ознаками.

З метою дотримання основного бухгалтерського рівняння та підтримки сумарної рівності дебетів та кредитів^ техніка записів на рахунках у всіх країнах однакова (рис. 4.7).

-256-








Розділ 4. Методи і техніка бухгалтерського обліку

*

Рис. 4.7. Техніка записів на рахунках бухгалтерського обліку

Класифікація рахунків у Франції випливає з побудови національного плану рахунків. Тут виділяють чотири категорії рахунків (рис. 4.8).

Рис. 4.8. Класифікація рахунків у Франції'

В США рахунки поділяються «а дві групи:

=> постійні рахунки: рахунки активів, пасивів та капіталу акціонерів;

О тимчасові рахунки: рахунки доходів, витрат, прибутків та збитків.

Взагалі в США не використовуються позабалансові рахунки. Об'єкти бухгалтерського спостереження, для відображення яких, наприклад, в Україні використовують позабалансові рахунки, обліковуються там на балансових рахунках основної діяльності підприємств.

В практиці закордонного обліку найпоширенішими підходами до класифікації бухгалтерських рахунків є:

  1. класифікація рахунків в розрізі елементів, що складають основу бухгалтерського рівняння;

  2. поділ рахунків на групу реальних, номінальних та змішаних рахунків;

3) класифікація рахунків на основі форм фінансової звітності.
Розглянемо детальніше кожну з названих класифікаційних груп.

Бухгалтерський облік у зарубіжних країнах

Класифікація рахунків в розрізі елементів, Що складають основу бухгалтерського рівняння, полягає в їх поділі на рахунки активів, зобов'язань, капіталу, доходів та витрат (рис. 4.9).



Рис. 4.9. Класифікація рахунків в розрізі елементів, що складають основу бухгалтерського рівняння

Поширеним підходом до класифікації бухгалтерських рахунків є віднесення рахунків активів, зобов'язань і капіталу до групи так званих реальних рахунків, а рахунків доходів і витрат - до так званих номінальних рахунків.

Така класифікація застосовується для того, щоб виділити тимчасові відмінності, притаманні рахункам різних груп основного бухгалтерського рівняння. Термін "реальний", який застосовується щодо рахунків активів, зобов'язань і капіталу, підкреслює відносну постійність тих об'єктів обліку, для яких призначені ці рахунки. Термін "номінальний" застосовується для характеристики рахунків доходів і витрат, які складають основу звіту про прибутки та збитки. Він підкреслює періодичність, плинність і обмеженість рамками певного часового інтервалу, протягом якого мали місце продаж продукції і відповідні їм витрати ресурсів.

Окремі рахунки несуть в собі елементи постійності і тимчасовості. Такі рахунки відносяться до групи так званих змішаних рахунків.

•258-

^ Розділ 4. Методи і техніка бухгалтерського обліку

Важливою групувальною ознакою при класифікації бухгалтерських рахунків є та форма фінансової звітності, в якій знаходять відображення відповідні об'єкти обліку. Згідно з таким підходом,- вся сукупність бухгалтерських рахунків поділяється на дві основні групи: рахунки балансу та рахунки звіту про прибутки та збитки (рис. 4.10). Особливо така ситуація характерна для багатьох країн, де використовується єдиний план рахунків.



4.3. Загальні принципи

побудови планів рахунків

^ 4.3.1. ІСТОРИЧНИЙ ЕКСКУРС

Питанням створення, удосконалення та втілення планів рахунків бухгалтерськогЪ обліку у світі уже протягом століття приділяється велика увага вчених та спеціалістів з метою забезпечення достовірності та створення довіри до бухгалтерського обліку, підвищення його управлінських функцій, втілення на його основі діючої системи оподаткування.

План рахунків визначає єдність інформаційної системи кожного підприємства. Як і будь-яка інша бухгалтерська категорія, він має тривалу історію розвитку.

Спочатку кожний бухгалтер на своєму підприємстві самостійно, на свій розсуд, формував план рахунків. Не випадково ще у XV ст. Л. Пачолі писав: "Рахунок - не більш як належний порядок, встановлений самим купцем, при вдалому застосуванні якого він отримує відомості про всі свої справи і про те, чи йдуть вони успішно чи ні"1.

Перша спроба побудувати єдиний план рахунків на основі їх класифікації була зроблена голландським науковцем А. де Граафом в 1693 р. Він виділяв дві групи рахунків: "живі", які включали особові рахунки власника (капіталу,

1 Пачоли Л. Трактат о счетах и записях. М., "Статистика", 1974. - 160 с.

-259-

0,2-192

Бухгалтерський облік у зарубіжних країнах

резервів, прибутків та збитків тощо) і рахунки третіх осіб (дебіторів і кредиторів), та "мертві" (товари, кораблі, нерухомість, каса тощо). Однак, засновником плану рахунків в сучасному розумінні був Едмонд Дегранж, який в 1775 р. запропонував єдиний план рахунків, звівши всю множину синтетичних рахунків до п'яти: Товари, Каса, Рахунки до отримання, Рахунки до сплати та Прибуток. Ці рахунки були невід'ємною частиною розробленої Е. Дегранжем форми рахівництва, відомої під назвою "Журнал-Головна".

Зрозуміло, що план з п'яти рахунків міг задовольнити лише невеликі підприємства, тому бельгійський автор А. Годефруа в 1894 р. виклав ідеї, які представляли план рахунків для великих підприємств - промислових або торговельних. Він звів всі рахунки в шість великих груп: 1) позаоборотні активи; 2) витрати; 3) запаси (матеріали, готова продукція, товари); 4) розрахунки; 5) рахунки власника (капітали, резерви, прибутки та збитки тощо); 6) грошові кошти (каса, рахунки в банку і цінні папери). Саме А. Годефруа поклав початок традиції побудови плану рахунків, заснованого на розкритті розділів бухгалтерського балансу.

Перші плани, які претендували на гармонізацію обліку, з'явилися у Франції та Швейцарії. Піонером у цьому може вважатися розробка, виконана в кінці XIX ст. французькими авторами Е. Леоте і А. Гільбо. Вони виходили з того, що в основі плану, повинна лежати ідея персоніфікації. Вчені бачили чотири серії рахунків: А - власника, який вніс капіталів - цінностей, що приводились в рух власником (визнавалась тільки оцінка за собівартістю); С - третіх осіб стосовно підприємства власника і D - результатів. Особливістю цього плану було те, що він йшов від осіб, зайнятих в господарських процесах, причому вирішальний імпульс виходив від власника, який своєю енергією і капіталом приводив в рух цінності, примушуючи працювати найманих ним робітників і службовців, вів розрахунки з третіми особами і оцінював свої зусилля по отриманих результатах. Такий план рахунків не залишив помітного сліду втеорії обліку і тим більше не мав глибоких наслідків в практичній роботі бухгалтерів.

Найповнішим був план, розроблений швейцарським автором І.Ф. Шером, заснований на ідеї балансового групування. Вчений виділяв три групи рахунків: А - рахунки майна, які розташовуються за спадною ліквідністю, - від каси через рахунки розрахунків (розглядаються як активно-пасивні) до рахунків основних засобів, закінчується серія рахунками виробництва; В - рахунки капіталу, куди відносяться рахунки власних коштів і результатів; С - чисто процедурні рахунки (рахунки вступного і заключного балансів). І.Ф. Шер сформулював шість

-260-

^ Розділ 4. Методи і техніка бухгалтерського обліку

концептуальних вимог до плану рахунків: 1) повнота- всі об'єкти, які складають' об'єкти обліку, повинні бути ним охоплені; 2) універсальність - план повинен бути достатньо загальним, щоб відповідати потребам будь-якого підприємства; 3) легітимність - план повинен відображати юридичні відносини, представлені на тому чи іншому підприємстві; 4) ліквідність - план повинен показувати, наскільки кредиторська заборгованість підприємства покривається його майном; 5) мобільність - рахунки повинні забезпечувати аналітичне розчленування і синтетичне складання; 6) правдивість - не допускається змішування на одному рахунку неоднорідних об'єктів.

І.Ф. Шер використовував і позабалансові рахунки, причому він називав їх "вставними". Застосування "вставних" рахунків, на його думку, це не , господарська, а юридична вимога до бухгалтерії. Далі, розвиваючи юридичне трактування балансу, автор до активу відносив лише ті господарські блага, право власності на які перейшло до господарюючого суб'єкта. Таким чином, замість трактування розміщених в активі цінностей, як володіння, вводиться їх трактування як власності. Вважається, що саме з того часу, почали свідомо використовувати "вставні" позабалансові рахунки.

Г. Фор, якого визнають батьком нормалізації французького плану рахунків, у 1909 р. застосував план рахунків на фосфоритній шахті, а у 1912 р. розробив загальну концепцію плану рахунків бухгалтерського обліку.

У 1927 р. Асоціацією німецьких машинобудівних підприємств був опублікований план рахунків Веймарської республіки. Він. представляв собою спрощену версію плану Е. Шмаленбаха. В кінці 30-х років державне" регулювання економіки в нацистській Німеччині отримало визначальний характер, тому введення плану рахунків стало неминучим, оскільки державні контролери повинні були володіти повною інформацією. У зв'язку з цим у 1937 р. був прийнятий обов'язковий план рахунків. На перше місце в ньому виділився не торговельний (фінансовий), а виробничий облік. Цей план також значною мірою повторював розробку Е. Шмаленбаха.

У Франції в 1940 p., один з керівників в уряді Віші - Шелепретр - наказав
Міністерству фінансів розробити план рахунків для французьких підприємств. В
1942 р. Комітет зі стандартизації, створений з цією метою, запропонував план,
дуже близький до структури німецького плану 1937 р. Він існував в двох версіях:
для великих компаній - з включенням рахунків управлінського обліку, для
підприємств малого бізнесу - без нього. Проте ідея єдиного плану рахунків, яка б
включала і рахунки управлінського обліку, викликала протидію з боку відомих
підприємців Франції, але це все ж таки не завадило плану рахунків 1942 р.
вплинути на всі наступні плани,
о,** ' > -261-

^ Бухгалтерський облік у зарубіжних країнах

Національний план рахунків Франції був розроблений у 1947 р. У 1971 р. Міністерство економіки та фінансів Франції прийняло рішення переглянути цей план. Проект нового загальнонаціонального плану рахунків Франції був опублікований 15 червня 1979 р. та впроваджений у практику в період з 1982 по 1984 рр.

План рахунків Нідерландів 1944 р. був точною копією німецького, але він був обов'язковим лише для підприємств поліграфічної і легкої промисловості. Крім того, німецький план рахунків 1937 р. послужив основою для планів рахунків Швеції (1942), Польщі (1942), Угорщини (1943) і Греції (1944). Цікаво відмітити, що в Бельгії у 1944 р. був введений план, орієнтований на балансовий принцип І.Ф. Шера, а не на принцип кругообігу капіталу Е. Шмаленбаха.

В подальшому було створено більше 100 національних планів рахунків: Монако - 1946 p., Туніс - 1968 p., Мадагаскар - 1969 p., Сенегал - 1972 p., Алжир - 1974 p., Бельгія - 1976 р. тощо.

Близько 30 держав, які входили до англо-американської системи обліку, не сформували єдиних національних планів рахунків (Канада, США, Великобританія, Японія та ін.). Так, американська енциклопедія облікових систем наводить 73 галузевих планів рахунків.

Протягом 1960-1980 pp. були також створені три регіональні плани рахунків:

■=> план рахунків ЄС;

^> план рахунків Організації африканської єдності;

•=> план рахунків Латиноамериканських держав.

Найбільшого розповсюдження набув план рахунків Організації африканської єдності, розроблений у 1969 р. та втілений у більшості країн Африки як національний план рахунків, а в подальшому рекомендований міжнародними організаціями для країн, що розвиваються, а також для Південно-Східної Азії, Близького Сходу, Лівану, Чилі тощо.

4.3.2. Принципи побудови планів рахунків

Національний план рахунків бухгалтерського обліку є визначним в обліковій системі, відповідає її цілям і завданням та тісно пов'язаний з формами власності, методами формування цін, податковою політикою держави, способами самофінансування та організацією визначення кінцевих результатів роботи внутрішніх підрозділів підприємства (центрів відповідальності, центрів аналізу, сегментів діяльності, цехів, бригад тощо).

Нагадаємо:

типи рахунків | сукупність усіх рахунків підприємства з відповідними кодами

N

-262-

Розділ 4. Методи і техніка бухгалтерського обліку

У світовій практиці найвідомішими є три основні напрямки у побудові планів: матричний, лінійний, ієрархічний. При матричній побудові плану рахунків всі рахунки поділяються на класи та групи, в яких виділяються підкласи, групи рахунків та самі рахунки. Лінійна побудова плану передбачає послідовний виклад номенклатури синтетичних рахунків, зведених у групи (як наприклад, план рахунків американської фірми). В такому плані не застосовуються субрахунки, що спрощує вибір кореспонденції рахунків, полегшує організацію аналітичного обліку.

У Росії прийнято ієрархічний підхід до побудови плану. При цьому особлива увага приділяється використанню інформаційних можливостей субрахунків.

Як вже зазначалось, в багатьох країнах англо-американської системи обліку (близько ЗО) відсутній єдиний план рахунків. Адміністрація компаній та їх бухгалтерський персонал самі формують найбільш прийнятний для себе план (Канада, США, Великобританія, Естонія, Японія тощо). Такий підхід робить бухгалтерів більш незалежними у виборі методологічних рішень, ускладнює зіставність даних та перехід спеціалістів з бднієї компанії в іншу. Не дивлячись на це, сформовані в компаніях плани рахунків відображають вимоги бухгалтерських стандартів, ухвалені як національними, так і міжнародними професійними організаціями. Так, в США план рахунків представляє собою сукупність всіх рахунків фірми з відповідними номерами. Кожна фірма, виходячи зі своїх потреб, розробляє власний план рахунків. Кожний рахунок має ідентифікаційний номер. Перша цифра номеру рахунку означає віднесення рахунку до одного з основних розділів фінансового звіту. Рахунок, номер якого починається з цифри 1, використовується для обліку активів, з цифри 2 - для обліку'пасивів. Наприклад, рахунки активів можуть мати нумерацію від 100 до 199, рахунки пасивів - 200-299, рахунки власного капіталу і вилучень - 300-399, рахунки доходів - 400-499, рахунки витрат -500-599. Як правило, рахунки розташовуються в наступному порядку: активи, пасиви, власний капітал, вилучення власника, доходи і витрати.

В ряді країн (Іспанія, Німеччина, Португалія, Франція, Молдова, Росія, Україна, Гвінея-Бісау тощо) існують єдині загальнонаціональні плани рахунків, які застосовуються всіма підприємствами.

Французький професор П. Гарньє зазначає, що 4-та Директива ЄС зобов'язує членів Європейського співтовариства застосовувати типовий план рахунків.

Необхідно відмітити, що в Німеччині, не дивлячись на
загальнонаціональний характер, до плану рахунків висуваються мінімальні
9* -263-

^ Бухгалтерський облік у зарубіжних країнах

вимоги, які надають достатньо простору для упорядкування рахунків з використанням різних критеріїв систематизації. Параграфом 238 Торгового Кодексу Німеччини при побудові підприємствами робочого плану рахунків висуваються наступні вимоги:

=> порядок, який робить можливість поділу активних, пасивних, витратних та доходних рахунків;

■=> поділ рахунків всередині цих груп, що дозволило б складати законодавчо встановлені форми звітності.

Така рекомендація, предметом якої є загальна схема побудови системи рахунків, називається номенклатурою рахунків. Відповідно підприємства можуть використовувати загальну систематизацію рахунків, яка міститься в номенклатурі, в якості основи, щоб самостійно визначати в цих рамках вид та ступінь поділу основних рахунків відповідно до індивідуальних особливостей підприємства. Поділ рахунків на класи здійснюється на основі двох принципів:

"=> принцип послідовності обліку (процесний принцип);

=> принцип структури звітності (балансовий принцип).

Побудова плану рахунків на підставі балансового принципу передбачає поділ рахунків на чотири класи: активні, пасивні, витратні та доходні.

Однак, законодавство Німеччини, з одного боку, чітко визначає розділи балансу та звіту про прибутки та збитки, а з іншого - з використанням цифр від 0 до 9 дозволяє створювати до 10 класів рахунків, у зв'язку з чим виникла потреба в удосконаленні даної класифікації. Так, в 1971 р. на підставі схеми структури, передбаченої Законом про акції (1965) виникла перша Промислова номенклатура рахунків (ПНР) як рекомендація Федерального союзу німецької промисловості. Потім, в 1986 р. схему структури було спрощено з набуттям чинності Торгового Кодексу Німеччини (ТКН) і дещо змінено у 1992 р. (табл. 4.1). Таблиця 4.1. Промислова номенклатура рахунків Німеччини (1986) та річний звіт відповідно до ТКН

клас pcuwxie

Зміст

Cm immi річного звіту відповідно до ТКН*

І

2

S

0

Нематеріальні активи, споруди та устаткування

Баланс, актив, АІ та АБ

1

Фінансові вкладення

Баланс, актив, АШ

2

Оборотні засоби та активні статті, що розмежовують витрати та доходи по суміжних звітних періодах

Баланс, актив, групи Б та В

3

Власний капітал та відрахування

Баланс, пасив, групи А та Б

4

Зобов'язання та пасивні статті, що розмежовують витрати та доходи по суміжних періодах

Баланс, пасив, групи В та Г

5

Доходи

Звіт про прибутки та збитки, всі види доходів

6

Виробничі витрати

Звіт про прибутки та збитки, витрати, статті 5-8

-264-

Розділ 4. Методи і техніка бухгалтерського обліку

/

2

3

7

Інші витрати

Звіт про прибутки та збитки, витрати, статті 12, 13,16,18,19

8

Розрахунок результатів

Складання річного звіту

9

Облік витрат на виробництво та виробничих

доходів

Не включаються у річний звіт відповідно до ТКН

" див. додаток А

Десяткове кодування в промисловому плані рахунків Німеччини 1992 р. дозволяє розрізняти:

=> балансові рахунки (класи 0-4);

■=> рахунки витрати-випуск (класи 5-8);

О рахунки управлінської бухгалтерії (клас 9).

Принцип послідовності при побудові плану рахунків (див. рис. 4.11) орієнтується на послідовність обліку. Ця основна ідея знаходить відображення в єдиній номенклатурі рахунків промисловості (ЄНРП). Вона була видана у 1951 р. Федеральним союзом німецької промисловості як рекомендація, грунтується на теорії Е. Шмаленбаха і покладена в основу побудови державної номенклатури рахунків.

На практиці більш розповсюдженим в Німеччині є використання Промислової номенклатури рахунків.

Аналогічна ситуація спостерігається і в Польщі. Не дивлячись на те, що в країні розроблено єдиний план рахунків (див. додаток В), закон про бухгалтерський облік надає кожній організації право мати власний план рахунків. При цьому організації можуть застосовувати і типові плани рахунків, які розробляються Комісією з цінних паперів для компаній, включених до біржового списку, та Міністерством фінансів для інших організацій.

Типову побудову Плану рахунків в Польщі наведено на рис. 4.12.









Розділ 4. Методи і техніка бухгалтерського обліку

Діючий план рахунків В'єтнаму включає 69 балансових рахунків, 11 розділів, 75 субрахунків та 9 позабалансових рахунків.

За цим планом рахунків бухгалтерський облік ведеться у виробничих об'єднаннях та підприємствах промисловості і сільського господарства, будівництва, у підрядних, постачальницьких, збутових, торговельних, заготівельних та в інших господарських організаціях, які ведуть бухгалтерський облік за подвійною системою (крім банків, бюджетних організацій та кошторисних організацій).

Загальну схему, що характеризує основні етапи нормалізації плану рахунків бухгалтерського обліку, відповідно до вимог Комітету з міжнародних стандартів бухгалтерського обліку (КМСБО) зображено на рис. 4.13



Отже, аналізуючи плани рахунків зарубіжних країн, можна відмітити наступні важливі аспекти.

1. Чітке виділення у плані рахунків 4 категорій рахунків:

О балансові рахунки (активні, пасивні, активно-пасивні), які дозволяють складати бухгалтерський баланс;

=> рахунки "затрати-випуск", призначені для визначення результату в цілому по підприємству за видами діяльності;

<=> рахунки управлінської, маржинальної, аналітичної, допоміжної бухгалтерій, які використовуються для прийняття тактичних та стратегічних рішень, визначення та аналізу собівартості, результатів роботи у розрізі центрів відповідальності;

=> рахунки, які здійснюють зв'язок між фінансовою та управлінською бухгалтеріями.

Виділення 4-х категорій рахунків притаманно, насамперед, для планів рахунків країн ЄС, ОАЄ, латиноамериканських держав, Молдови тощо.

-267-

Бухгалтерський облік у зарубіжних країнах

2. Визначення фінансового результату роботи підприємства 4 різними
способами по 4 категоріях рахунків: балансових, затрати-випуск, управлінських
та рахунках, що поєднують фінансову та управлінську бухгалтерію.

3. В більшості національних планів рахунків виділяються основні рахунки,
субрахунки першого та другого порядку, при цьому кодування рахунків
проводиться, як правило, за десятковою системою (табл. 4.2).

^ Таблиця 4.2. Кодування рахунків за десятковою системою

Кліс


^ Основні рахунки


Субрахунки

Аналітичні рахунки

^ Першого порядку

Другого порядку

Першого порядку

Дру юго порядку

1

10-19

100-199

1000-1999

10000-19999

100000-199999

2

20-29

200-299

2000-2999

20000-29999

200000-299999

тощо '

. Виділяють два основних підходи до побудови структури плану рахунків:

а) двокруговий принцип, тобто виділення двох автономних систем рахунків
відповідно до цілей фінансового та управлінського обліку;

б) однокруговий- (інтегрований, моністичний) принцип, згідно з яким
рахунки управлінського обліку кореспондують з рахунками фінансового обліку в
межах єдиної системи рахунків.

Перший підхід реалізовано в планах рахунків майже 80 країн, в тому числі в більшості країн-членів ЄС (Бельгії, Іспанії, Німеччині, Португалії, Франції, Швейцарії). Даний принцип побудови плану рахунків визначає те, що в системі рахунків виробничого обліку ведеться облік запасів, здійснюється калькулювання собівартості продукції і визначається фінансовий результат основної діяльності підприємства. В системі фінансового обліку відображаються розрахунки з дебіторами і кредиторами, визначається загальний фінансовий результат діяльності підприємства. В фінансовому обліку використовується "Контрольний рахунок фінансового обліку", а в виробничому- "Контрольний рахунок управлінського обліку", вони призначені для дзеркального відображення інформації. При такому підході сума прибутку, яка визначена в автономних системах, може не співпадати. Це обумовлено тим, що в системі виробничого обліку формується прибуток від основної діяльності, а в системі рахунків фінансового обліку відображаються ще й прибутки та збитки від позареалізаційних операцій, крім того, розбіжності можуть бути обумовлені також різницею в методах оцінки запасів. У випадку використання методу ЛІФО в виробничому обліку і одночасно методу ФІФО в фінансовому обліку виникають розбіжності в оцінці прибутку, що потребує додаткового погодження.

- 268 -

Розділ 4. Методи і техніка бухгалтерського обліку

Другий підхід характерний тільки для великих промислових підприємств країн англо-американської системи обліку, таких як Канада, США, Великобританія, Австралія тощо. В США така система обліку отримала назву "система виробничого обліку", а у Великобританії -. "інтегрована система обліку".

В плані рахунків України (на той час - УРСР), затвердженому у 1985 p., було реалізовано інтегрований варіант побудови. Синтетичні рахунки в ньому нумерувалися в порядковій системі (від 01 до 99), а субрахунки - в децимальній (від 1 до 9). При цьому номер розділу плану рахунків не включався до коду рахунку, а розділи містили в собі серію рахунків різної кількості. Крім того, в цей план рахунків було закладено принцип постатейного (калькуляційного) обліку витрат, який визначався умовами планово-адміністративної системи і законодавчо регулювався типовими положеннями з планування, обліку і калькулювання собівартості продукції (робіт, послуг) в промисловості, сільському господарстві, будівництві, торгівлі тощо.

.Як свідчить практика, в більшості зарубіжних країн (як і сьогодні в Україні), для кодування рахунків використовується децимальна система, при якій кожна цифра в коді рахунку визначає відповідну складову частину (клас, рахунок, субрахунок) плану. Такий спосіб кодування забезпечує поєднання гнучкості плану рахунків і зручності користування ним з одержанням необхідної інформації, а визначення сфери використання плану рахунків означає встановлення видів діяльності або галузей, для яких призначені рахунки.

4.3.3. Характеристика та особливості побудови планів рахунків різних країн

Плани рахунків країн-членів ЄС

Національні плани рахунків бухгалтерського обліку країн ЄС визначають облік насамперед як функцію управління та інформаційне джерело прийняття рішень. Вони грунтуються на міжнародних та національних стандартах, а також на юридичних законах. Плани рахунків бухгалтерського обліку країн ЄС мають наступні ознаки:

=> розроблені відповідно до 4-ої Директиви ЄС, яка встановлює єдині норми і вимоги для країн співтовариства щодо кожної статті балансу та звіту про прибутки та збитки;

=> є основою створення європейської регіональної системи бухгалтерського обліку дванадцяти держав;

-269-

Бухгалтерський облік у зарубіжних країнах

"=> враховують вимоги Торгового кодексу, який визначає перелік обов'язкових звітних регістрів, що використовуються господарюючими суб'єктами;

<=> грунтуються на податкових кодексах, що регламентують норми та методи проведення інвентаризації, створення резервів і визначення прибутку, який підлягає оподаткуванню тощо;

О відповідають законодавству, яке передбачає організацію обліку та контролю залежно від форми власності, видів підприємств та їх розмірів.

Національні плани рахунків країн ЄС використовують принципи проведення ревізій та стандарти бухгалтерського обліку Міжнародної федерації бухгалтерів та Європейського співтовариства експертів з економічного та фінансового обліку. Союзи дипломованих бухгалтерів, аудиторів та комісарів з бухгалтерського обліку кожної країни ЄС приймають рішення про ступінь обов'язковості використання міжнародних норм (у повному обсязі, анулювання або заміна окремих статей).

Фінансова бухгалтерія включає, як правило, 7-8 класів, при цьому у всіх країнах балансові рахунки згруповані у 5 класів: рахунки капіталів, основних засобів, нематеріальних та фінансових активів, запасів та незавершеного виробництва, розрахунків та фінансові рахунки. Рахунки затрат-випуску мають від 2 до 3 класів, найчастіше це рахунки витрат за елементами, доходів за видами. В окремих країнах виділяється самостійний клас "Рахунки результатів".

В планах рахунків встановлено також і певний зв'язок між класами. Так, у французькому плані в класі 6 "Рахунки витрат" рахунки розміщені в аналогічному порядку до рахунків класу 7 "Рахунки доходів". Наприклад рахунку 66 "Фінансові витрати" в класі 6 відповідає рахунок 76 "Фінансові доходи" в класі 7.

На рахунках витрат і доходів (вони також мають відповідні рахунки другого і наступного порядків) обліковують витрати і доходи, виходячи з їх економічної природи та сутності. В той же час рахунки згруповані таким чином, щоб дозволити визначити виробничий, фінансовий та надзвичайний (екстраординарний) результат.

Необхідно підкреслити, що в більшості національних планів відсутній клас "Рахунки прибутків та збитків і використання прибутку", так як відповідно до міжнародних норм баланс встановлюється після розподілу, тобто з врахуванням прийнятих рішень по використанню залишку за рахунком "Результати за рік" та залишку "Нерозподіленого прибутку".

-270-

Розділ 4. Методи і техніка бухгалтерського обліку

Необхідно зазначити, що хоча плани рахунків 12 країн-учасниць в цілому дуже схожі, проте є певні відмінності, викликані, як правило, національними особливостями та традиціями.

Для характеристики планів рахунків країн ЄС будемо використовувати Загальний План рахунків (ЗПР) Франції як найтиповіший.

^ Загальний План рахунків бухгалтерського обліку Франції. Французький план рахунків набув широкого поширення у всьому світі, є основою плану рахунків країн Організації африканської єдності, використовується у практиці економічної діяльності майже 80 країн та відрізняється чіткою методологічною організацією.

Декретом від 4 квітня 1946 р. під керівництвом Міністерства національної економіки Франції створено Комісію у складі 25 членів, що належали до вищих гілок влади країни, а також до різних організацій з нормалізації бухгалтерського обліку, покликану здійснити перевірку потреб-та цілей, яким повинна була відповідати система бухгалтерського обліку. Виходячи з концептуальних положень та висновків, прийнятих за основу, був розроблений ЗПР. Діяльність Комісії планувалася на одинадцять років, а проект ЗПР передбачав його як універсальний методологічний підхід, що надавав можливість адаптації на практиці бажаних підприємцями та іншими користувачами варіантів й інтерпретацій щодо його застосування.

Постановою від 18 вересня 1947 р. план був затверджений і майже в незмінному вигляді залишався в силі до 1957 p., коли відбувся його перегляд. Другу зміну проведено у 1982 р. і саме в такому вигляді ЗПР у Франції використовується на сьогоднішній день.

ЗПР Франції є не просто переліком рахунків. Це документ, який містить уніфікований план рахунків, стандартні форми бухгалтерської звітності, інструкції та рекомендації щодо її складання, а також заповнення і подання звітів та приміток до них.

Основні завдання ЗПР зводяться до стандартизації:

■=> організації системи бухгалтерського обліку на рівні окремих організацій, загальних облікових понять і бухгалтерських записів, а також характеру їх впливу на активи і пасиви, фінансовий стан та фінансовий результат;

<=> способів подання організаціями даних про їх активи і пасиви, фінансовий стан та фінансовий результат.

Розробка і розповсюдження ЗПР є обов'язком Національної ради з бухгалтерського обліку.

-271-

Бухгалтерський облік у зарубіжних країнах

ЗПР Франції складається з трьох титулів, кожен з яких поділено на окремі
розділи (табл. 4.3).
^ Таблиця 4.3. Структура Загального Плану рахунків Франції



-272-

Розділ 4. Методи і техніка бухгалтерського обліку

1

2




^ Розділ четвертий. Розглянуто методологію консолідації. Викладено правила консолідації, зокрема, визначення гудвілу при поглинанні компанії, оцінки активів та пасивів, відображення відкладених податків, перерахунку статей в іноземній валюті тощо. Розглянуто взаємозв'язок між цими правилами і загальними обліковими принципами, а також вимоги до подання консолідованої звітності

^ 3. Управлінський облік

Розділ перший. Визначає поняття управлінського обліку, ціни, продукції, витрат, а також цілі управлінського обліку. Розглянуто, яким чином відбувається відбір витрат для аналізу залежно від видів діяльності організації, показано зв'язок між управлінським та фінансовим обліком

^ Розділ другий. Викладено концептуальні основи і сферу застосування економічного аналізу, а також наведено функціональну класифікацію центрів витрат

^ Розділ третій. Пояснено використання дев'ятого класу рахунків, зарезервованого для управлінського обліку

Розділ четвертий. Розглянуто підходи до виділення видів діяльності, визначення собівартості та центрів прибутку, обліку запасів. Показано відмінності в обліку витрат для цілей фінансового та управлінського обліку, а також'наведено порядок коригування витрат в зв'язку з відхиленням фактичних показників від нормативних

^ Розділ п 'ятий. Продемонстровано взаємозв'язок між даними управлінського обліку і підходами до контролю, а також шляхи використання облікової інформації в процесі прийняття рішень. Викладені концептуальні підходи до виділення різних типів витрат, обліку на основі стандартних витрат, складання бюджету

Таким чином, для Франції характерним є високий рівень стандартизації бухгалтерського обліку і детальна методична розробка нормативних документів з бухгалтерського обліку.

Діючий на даний час у Франції Національний план рахунків розроблено відповідно до 4-ої Директиви ЄС і узгоджено з системою національних рахунків, що дозволяє визначити валовий національний продукт згідно з методикою ООН.

Французький професор П'єр Гарньє зазначає, що загальний французький план рахунків- це бухгалтерія з чотирикратним принципом запису. Графічно думку цього вченого можна відобразити за допомогою рис. 4.14.

Класи 1 - 5 = ± результат, який випливає зі зміни майнового стану фірми

Класи 6 - 8 - ± результат, який визначається вимірюванням витрат та випуску

Клас 9 рахунок 90 = ± результат, який визначається у процесі відображення витрат фінансової бухгалтерії в управлінській

Клас 9 рахунки 92 - 98 = ± результат промисловий, який визначається за центрами відповідальності

Рис. 4.14. Чотирикратний принцип запису за П. Гарньє

-273-

Бухгалтерський облік у зарубіжних країнах

Така система дозволяє визначити показник прибутку на різних рівнях управління, як підсумковий показник діяльності підприємства (центр прибутку, вид діяльності, дочірнє підприємство, корпорація) та визначити прибуток трьома різними способами для цілей оподаткування залежно від форм власності та розмірів підприємства.

Десяткове кодування в ЗПР (1982) (див. додаток В) дозволяє розрізняти балансові рахунки, рахунки затрати-випуск, позабалансові рахунки, рахунки управлінської бухгалтерії та рахунки резервів для внутрішніх потреб підприємства.

Перші п'ять класів рахунків формують розділ під назвою "Фінансова бухгалтерія". Рахунки цього класу призначені для складання балансу. Рахунки 6-го та 7-го класів формують рахунки затрати-випуск та призначені для визначення валового прибутку, декілька видів маржі та напівмаржі, і, звичайно, чистого прибутку діяльності підприємства.

Фінансовий результат по рахунках цього класу визначається шляхом визначення витрат, пов'язаних з випуском в цілому по підприємству та за видами діяльності.

Рахунки 6-го та 7-го класів називають також контрольними. їх використання дозволяє вести облік господарських операцій експлуатаційною (виробничою) і загальною (фінансовою) бухгалтерією. Така ситуація характерна для більшості колишніх колоній Франції та ряду країн, зокрема, Молдови.

Використання контрольних рахунків здійснюється за двома напрямками, які і визначають два різних види експлуатаційного бухгалтерського обліку: перше -коли рахунки експлуатаційного бухгалтерського обліку мають пряму кореспонденцію з контрольними рахунками, і друге - коли використовується спеціальна система парних контрольних рахунків тієї ж назви.

Клас 8 "Спеціальні рахунки" призначений для балансового обліку, головним чином отриманих та виданих зобов'язань.

Кожний із представлених рахунків 9 класу "Рахунки аналітичної експлуатації" має своє місце, спеціальне призначення і сферу використання. Так, наприклад:

■=> при калькулюванні витрат використовуються рахунки 91, 92, 93, 95;

■=> при обліку руху запасів використовується рахунок 94;

■=> при модулюванні розрахунку витрат відповідно до управлінського підходу використовується рахунок 97, що дозволяє включати деякі дані, які нЬ враховані загальним внутрішньофірмовим бухгалтерським обліком, напрямок деяких даних загального бухгалтерського обліку до витрат і

- 274 -

*

Розділ 4. Методи і техніка бухгалтерського обліку

результатів виробничо-господарської діяльності, а також проведення аналізу відхилень бухгалтерських даних від раніше встановлених;

■=> при класифікації по результатах використовується рахунок 98;

<=> при встановленні зв'язків між автономними системами
внутрішньофірмового аналітичного бухгалтерського обліку

використовується рахунок 99;

=> при необхідності виявлення відхилень між даними бухгалтерського обліку та раніше встановлених даних використовується рахунок 96.

Використання на практиці зазначених рахунків класу 9 ЗПР Франції експлуатаційним бухгалтерським обліком забезпечує його автономне ' функціонування, а також складання в кінці звітного періоду рахунку "Фінансових результатів поточної діяльності" шляхом списання на його сальдо рахунків доходів та витрат. Операції, що відбуваються протягом звітного періоду, класифікують за двома категоріями: ті, що не мають ніяких наслідків для результатів облікового періоду та ті, що створюють їх. Перша категорія складається з інвестицій, розрахунків між фірмами (між кредиторами та дебіторами)^ позичок та позик. Друга категорія складається з закупок товарів або матеріалів, поточних витрат (необхідних для забезпечення регулярної господарської діяльності фірми) та продажу (включаючи надання послуг та виконання робіт по замовленнях). Клас 9 "Рахунки аналітичної експлуатації" формує комплекс технічних можливостей для організації аналітичної, управлінської або стратегічної бухгалтерії.

Економічний взаємозв'язок типів бухгалтерії, класів Плану рахунків та методів визначення прибутку представлений в табл. 4.4.

Таблиця 4.4. Економічний взаємозв'язок типів бухгалтерії та класів плану рахунків Франції (1982 р.)

Тип

Номер та назва класів рахунків

^ Призначення юшсів рахунків

Mfmod визначення прлбутку (збитку)

1

2

3

4

Фінансова бухгалтерія


Клас 1 "Рахунки капіталів" Клас 2 "Рахунки матеріальних та нематеріальних основних засобів та фінансових вкладень" Клас 3 "Рахунки запасів та незавершеного виробництва" Клас 4 "Рахунки розрахунків", Клас 5 "Фінансові рахунки"

Балансові рахунки: складання балансу, організація обліку за простою системою визначення прибутку в цілому по господарству

1. Різниця між
сумою залишків
активних та
пасивних рахунків

2. Зміна чистих
активів за період

Клас 6 "Рахунки витрат за

елементами"

Клас 7 "Рахунки прибутків за

видами"

Рахунки "затрати-випуск": визначення національного прибутку, маржі, прибутку

3. Співставлення витрат з випуском

/

Бухгалтерський облік у зарубіжних країнах

/

2

3

4

Управлінська бухгалтерія

^ Клас 8 "Спеціальні рахунки" Клас 9 "Рахунки аналітичної експлуатації"

Визначення собівартості, результатів за центрами відповідальності, сегментами діяльності

^ 4. Визначення
реалізації та витрат
за виробами


5. Використання
методу "затрати-
випуск" за центрами
відповідальності


Порівняємо класи рахунків Франції та України (табл. 4.5). . ' Таблиця 4.5. Порівняння структури планів рахунків України та Франції

Рахунки

Франція

Україна

Балансові

класи 1-5

класи 1-6

Затрати-випуск

класи 6-7

класи 7-9

Позабалансові

клас 8

класи 0

Управлінської бухгалтерії

клас 9

-

Резерв для внутрішніх потреб підприємства

класО

-

Як і в більшості національних планах рахунків інших країн у Франції виділяють: основні рахунки, субрахунки першого та другого порядку, аналітичні рахунки першого, другого порядку тощо. Кодування рахунків здійснюється, як правило, за десятковою системою, наприклад:



Бухгалтерські рахунки згруповані в дев'ять класів. В кожному класі може бути не більше десяти рахунків.

В системі десяткового кодування кінцевих цифр "0" та "9" в рахунках та субрахунках мають певне економічне значення. Так, в рахунках кінцевий "0" використовується для визначення загальної величини однорідних економічних операцій. Наприклад, рахунок 10 відображає загальну суму капіталу та резервів фірми, а рахунки 11-19 призначені для обліку окремих джерел власних коштів. Відповідно, в субрахунках першого та другого порядку кінцевий "0" використовується для групування даних по субрахунках відповідного порядку, що дозволяє автоматично отримати відповідні зведені дані синтетичного та аналітичного обліку.

Кінцева цифра "9" в плані рахунків відображає два різних економічних явища:

=> в балансових рахунках - дозволяє розрізняти оціночні резерви;

О в субрахунках та аналітичних рахунках - означає економічні операції, протилежні нормальному значенню.

- 276 -

Розділ 4. Методи і техніка бухгалтерського обліку

Так, наприклад, рахунок 40 "Постачальники" зазвичай має кредитовий характер (субрахунки 401-408), у випадку ж появи операції дебетового характеру вони відповідно обліковуються на субрахунках першого порядку 409, другого порядку 4009 або на аналітичних рахунках 40009, 400099, що дозволяє автоматизувати облік операцій по активно-пасивних рахунках.

Взагалі французький ЗПР дозволяє використовувати три моделі плану рахунків (табл.4.6). Таблиця 4.6. Види індивідуальних планів рахунків за ЗПР

Вид

Складові за ЗПР

^ Сфера застосування

Скорочений

Рахунки, надруковані жирним чорним шрифтом

Для малих організацій, показники яких не перевищують встановлених критеріїв

Стандартний

Рахунки надруковані чорним шрифтом

Мінімум, що потрібен для середніх та великих організацій

Розширений

Всі рахунки, надруковані чорним шрифтом, голос більш деталізовані рахунки, позначені синім шрифтом

Для організацій, що бажають полегшити аналіз бухгалтерської інформації

Що стосується принципів побудови планів рахунків в колишніх французьких колоніях, то для прикладу розглянемо його структуру в Сирійській Арабській Республіці (CAP). Сирійська Арабська Республіка одна з перших серед країн арабського Сходу виборола незалежність від французького колоніалізму.

Загальна система рахунків в промисловості CAP побудована за десятковою системою кодування, а рахунки поділяються за економічним змістом на шість рівнів (груп): класи, підкласи, групи, підгрупи, види, підвиди. Класи рахунків мають наступні коди: 1 - рахунки активу балансу; 2 - рахунки пасиву балансу; З - рахунки витрат на виробництво; 4 - рахунки результатів економічної діяльності.

Підкласи рахунків здійснюють більшу деталізацію в обліку, ніж класи рахунків; групи рахунків є деталізацією всередині підкласів рахунків; підгрупи рахунків мають код, що складається з 4-х цифр, і здійснюють детальніше групування; види рахунків характеризуються кодом з 5-ти цифр. Наприклад:



Підвиди рахунків характеризуються шестизначним кодом. Кожне підприємство може додати цю цифру, якщо йому потрібен такий рахунок.

-277-

Y

*

Бухгалтерський облік у зарубіжних країнах

В схемі рахунків також є контрольні рахунки центрів собівартості, на яких відображаються елементи витрат на виробництво в кожному центрі собівартості. Ці рахунки мають наступні коди:

  1. - рахунок контролю виробництва;

  2. - рахунок контролю обслуговування виробництва;

  3. - рахунок контролю обслуговування реалізації;

  4. - рахунок контролю фінансового і управлінського обслуговування;

  5. - рахунок контролю допоміжних операцій.

Що стосується рахунків результатів, то вони мають код, що починається з нуля:

  1. - рахунок виробництва, на якому визначається собівартість обробки (фабрична собівартість);

  2. - рахунок реалізації, що відображає результат роботи підприємства;

03 - рахунок прибутку та збитків, що показує чистий прибуток (збиток).
В Іспанії Загальний План рахунків для ведення бухгалтерії має

аналогічну побудову до ЗПР Франції. Він складається з чотирьох частин, перша з яких дає уявлення про загальну картину (номенклатуру рахунків); друга - облікові визначення та взаємозв'язки; третя - вимоги до річного звіту; четверта - критерії оцінки.

Результати порівняння класів планів рахунків окремих країн наведено в

табл. 4.7.

Таблиця 4.7. Порівняння класів планів рахунків різних країн

План рахунків Е 'льгії 1973 року

План рахунків і Японії 1990 року

План рахунків </ ранції 1959 року

План рахунків <t юнції 1982 року

1

2

3

4

Клас 1. Рахунки

власних фондів і

резервів

Клас 1. Основне фінансування

Клас 1. Постійний капітал

Клас 1. Рахунки капіталів

Клас 2. Рахунки майна

Клас 2. Нерухомість

Клас 2. Нерухомість

Клас 2. Рахунки

матеріальних і

нематеріальних

основних

засобів і фінансових

вкладень

Клас 3. Рахунки

запасів і

виконуваних

замовлень

Клас 3. Товарно-матеріальні цінності

Клас 3. Товарні запаси

Клас 3. Рахунки

запасів і

незавершеного

виробництва

Клас 4. Рахунки дебіторської і кредиторської заборгованості

Клас 4. Кредитори і

дебітори по товарних

операціях

Клас 4.

Постачальники і

посередники

Клас 4. Рахунки розрахунків

-278-

Розділ 4. Методи і техніка бухгалтерського обліку

1

2

3

4

Клас 5. Рахунки ' вкладення капіталу і грошових коштів

Клас 5. Фінансові рахунки

Клас 5. Фінансові рахунки

Клас 5. Фінансові рахунки

Клас 6. Рахунки витрат

Клас 6. Покупки і витрати

Клас 6. Витрати

Клас 6. Рахунки витрат за елементами

Клас 7. Рахунки доходів

Клас 7. Продаж і доходи

Клас 7. Доходи

Клас 7. Рахунки доходів по видах

Клас 8-9. Вільні (резервні) рахунки

-

Клас 8. Результати

Клас 8. Спеціальні балансовані рахунки

Клас 0. Спеціальні

(позабалансові)

рахунки

-

Клас 9. Аналітичний облік собівартості

Клас 9. Рахунки аналітичної експлуатації

-

-

Клас 0. Спеціальні рахунки

-


^ План рахунків

країн Організації

африканської

єдності
Конференція керівників держав Організації

африканської єдності (ОАЄ) погодила у січні 1968 р. в

столиці Нігеру Ніамен ідею створення єдиного плану

рахунків бухгалтерського обліку країн-членів ОАЄ.

Він був розроблений французькими спеціалістами у жовтні 1968 р. у

столиці Камеруну Яунде, де ухвалено основні методологічні принципи його

побудови.

Остаточно план був затверджений у грудні 1969 р. у столиці Того Ломе.
Характерною особливістю побудови плану рахунків ОАЄ є чітке
виділення дев'яти класів рахунків в двох розділах (табл. 4.8).
^ Таблиця 4.8. План рахунків ОАЄ



Як бачимо, в побудові Плану рахунків спостерігається значний вплив французької системи. Як і за французьким планом взаємозв'язок між рахунками затрати-випуск (класи 6, 7, 8) та рахунками управлінської бухгалтерії (клас 9) здійснюється на основі використання рахунку 90 "Відображаючі рахунки". Відповідно фінансовий результат можна визначати двома способами.

-279-

Бухгалтерський облік у зарубіжних країнах

Перший - за даними управлінської бухгалтерії:



В другому способі результат визначається за даними рахунків фінансової
бухгалтерії балансовим методом шляхом зіставлення дебетових та кредитових
залишків по рахунках, а саме: ,



З метою контролю достовірності визначення прибутку чи збитків за даними управлінської бухгалтерії та даними балансового обліку додатково вводиться рахунок 087 "Рахунки результатів", який в Плані розміщують в окремому розділі. Його результат, визначений за даними рахунків 1-5-го класів, дорівнює результату рахунку 870 "Визначення чистого результату періоду до розподілу".

Ряд африканських країн дещо вдосконалили план рахунків ОАЄ, пристосовуючи його до власних національних особливостей. Так, національний план рахунків Республіки Сенегал, наприклад, має додатковий нульовий клас, призначений для обліку позабалансових рахунків:

■=> рахунку початкового та заключного балансу;

■=> управлінські рахунки поза сферою експлуатації;

^> рахунки позабалансових зобов'язань.

План рахунків Гвінеї-Бісау побудований на підставі португальського плану рахунків (див. додаток В), поділений на дві частини, що випливає з класифікації рахунків:

=> балансові рахунки, які включають рахунки класів грошових коштів; розрахунків з третіми особами (дебіторами та кредиторами); виробничих запасів; основних засобів; капіталу, резервів та транзитних рахунків;

■=> результативні рахунки, які включають рахунки класів витрат та збитків, доходів та прибутків, результатів.

Як вже зазначалось, характерною ознакою країн
^ Плани рахунків .. _ .


країн англо-

американської

облікової системи
англо-американської облікової системи є те, що в них

немає загальноприйнятих національних планів

рахунків. Для цих країн характерні наступні риси.

1. Наявність двох самостійних бухгалтерій: фінансової та управлінської.

При цьому фінансова бухгалтерія дає загальну характеристику майна

-280-

Розділ 4. Методи і техніка бухгалтерського обліку

підприємства і всієї економічної діяльності господарюючого суб'єкта. Вона включає аналітичний облік розрахунків з постачальниками, покупцями, іншими юридичними чи фізичними особами, а також аналітичний облік фінансових операцій. За даними фінансового обліку визначають прибуток (збиток) та складають звітність. Управлінський облік призначений для задоволення інформаційних потреб управління, він вирішує такі завдання, як визначення очікуваного доходу від тієї чи іншої господарської операції, складання цілого ряду прогнозів, а саме: про рентабельність випуску нових видів продукції на підставі вивчення ринків збуту, про фінансовий стан фірми в перспективі, фінансова оцінка альтернативних варіантів розвитку підприємства тощо. В його основу покладено широке застосування фінансової математики; управлінська бухгалтерія є необов'язковою, як правило, вона застосовується тільки на великих підприємствах.

2. Як і більшість планів рахунків країн-членів ЄС план рахунків
будується на основі методу "затрати-випуск" з постійним спрямуванням
бухгалтерського обліку на кінцевий результат. Фінансова бухгалтерія
порівнює витрати з випуском у розрізі функціональних рахунків
(виробництво, транспорт, постачання, реалізація, адміністрація тощо) та
визначає фінансовий результат, а у випадку однорідності готової продукції,
вимірювання витрат випуску та результатів проводиться у розрізі центрів
відповідальності.

В управлінській бухгалтерії вимірювання витрат, пов'язаних з випуском та визначенням фінансових результатів, проводиться у розрізі виробів, внутрішніх та зовнішніх сегментів діяльності.

  1. Постійна спрямованість бухгалтерського обліку на оперативне визначення фінансових результатів.

  2. Значна інтеграція планування та обліку на рівні фінансової та управлінської бухгалтерій. \

  3. Визначення фінансових результатів здійснюється на основі групування витрат за елементами з чітким відокремленням доданої вартості.

Багато підприємств країн англо-американської облікової системи облік витрат здійснюють на функціональних рахунках. Наприклад, професійний план рахунків енергетичної промисловості Канади пропонує обліковувати витрати за наступними рахунками: 50 "Виробництво", 51 "Транспорт", 52 "Реалізація", 53 "Постачання", 54 "Адміністрація" тощо.

Але відсутність єдиного плану рахунків не означає, що в країнах англо-американської системи обліку в цій сфері панує анархія. Всі професійні

- 281-

Бухгалтерський облік у зарубіжних країнах

плани рахунків будуються на певних принципах, на підставі яких кожна

компанія самостійно формує план рахунків. Так, в США всі рахунки

поділено на шість основних груп: ,

1)активи;

  1. пасиви;

  2. власний капітал (капітал власників компанії);

  3. прибутки;

  4. витрати;

  5. податки. Таким чином, рахунки з цифрою 1 на початку належать до активів, з

цифрою 2 - до пасивів тощо. Відповідно наступі цифри рахунку, наприклад 1, 2, 3,4 означатимуть таке:



При складанні плану рахунків застосовуються різні кодові системи. Найпростіша з них передбачає двозначне кодування. Для більш крупних підприємств може застосовуватись трьохзначна система кодування, коли поряд з синтетичними рахунками використовуються і аналітичні рахунки.

У Великобританії для частини рахунків використовують чотирьохзначне кодування:

1000 ^ Основні засоби

  1. Будівлі та споруди - первісна вартість

  2. Будівлі та споруди - накопичений знос 1110 Автотранспортні засоби - первісна вартість

2000 ^ Оборотні активи (поточні активи)

2100 Виробничі запаси та незавершене виробництво

2200 Розрахунки з дебіторами за товари, роботи та послуги

3000 ^ Поточні зобов'язання (короткострокові пасиви)

3200 Розрахунки з кредиторами за товари, роботи та послуги

3210 Розрахунки з іншими кредиторами та відстрочені платежі

3215 Розрахунки за оренду

4000 ^ Капітал, резерви, позики

4100 Акціонерний капітал

4200 Фінансові результати (прибуток та збиток)

4201 Довгострокові позики

-282-

Розділ 4. Методи і техніка бухгалтерського обліку

5000 Дохід

5500 Інші доходи

5800 Доходи від позареалізаційних операцій,

в тому числі по цінних паперах і від дольової участі

іЮОО Витрати на виробництво реалізованої продукції
6100 Сировина та матеріали

6200 Заробітна плата (за виготовлену продукцію)

6201 Премії (за виготовлену продукцію)

^ 7000 Адміністративні та управлінські витрати

7100 Заробітна плата директора

7101 Премії директора

7102 Страхові платежі роботодавця (на користь директора)

•3000 • Витрати на реалізацію продукції

8200 Заробітна плата у зв'язку із реалізацією

8201 Премії та інші виплати у зв'язку із реалізацією

8202 Страхові платежі роботодавця у зв'язку із реалізацією

'Ю00 Резерви та депоновані рахунки

9100 Сплата корпораційного податку

9200 Дивіденди

Естонія, як і країни англо-американської облікової системи, не має єдиного затвердженого плану рахунків. Підприємства самостійно розробляють план рахунків, хоча можуть використовувати і плани рахунків, розроблені професійними організаціями? Широкого розповсюдження набув план рахунків, розроблений професором Е. Ліннаксом на підставі загальних рекомендацій, який поділяється на вісім груп:

  1. - рахунки активу;

  2. - рахунки пасиву; З і 4 - рахунки доходів; 5 і 6 - рахунки витрат;




  1. - зведені рахунки доходів та витрат

  2. - рахунки витрат для спеціальних цілей.

Даний план рахунків використовує 4-розрядне кодування рахунків Групи рахунків складаються з класів рахунків. Дві перші цифри коду визначають клас рахунку.

283-

Бухгалтерський облік у зарубіжних країнах

Естонські підприємства при складанні плану рахунків повинно виходити з наступних даних:

  1. галузі (сфер) діяльності підприємства та змісту здійснюваних ним угод;

  2. видів коштів підприємства;

  3. видів доходів та витрат підприємства;

  4. суттєвого значення постачальників та покупців, для яких в Головній книзі передбачається відкривати окремі рахунки;

  5. суттєвого значення видів товару та продукції, для Яких в Головній книзі передбачається відкривати окремі рахунки;

  6. найважливіших регіонів імпорту та експорту, для яких в Головній книзі можна було відкривати окремі рахунки;

7) обраної для використання схеми звіту про прибуток та збитки.
Також, окрім основного плану рахунків використовується скорочений

план для підприємств з простою структурою та формою діяльності, а також план рахунків для невеликих підприємств. Вони представляють собою вибірки з основного плану рахунків, які у випадку необхідності можна легко доповнити!

Резюме ' .. ' ': -:'

. Отже, повний цикл обробки облікової інформації має місце при складані фінансових звітів як для керівництва, компанії, так і для зацікавлених осіб поза підприємством. Він починається зі збору інформації економічного характеру про операції, які мають місце на підприємстві. Ця інформація, як тільки операція відбулася, занотовується і обробляється з метою визначення її економічних наслідків для підприємства, які далі узагальнюються і висвітлюються у періодичних фінансових звітах.

На практиці розглянуті процедури можуть урізноманітнюватися за певних умов, тому що підприємства мають досить різні характеристики.

В процесі облікового циклу всі операції знаходять відображення на рахунках бухгалтерського обліку.

В загальному вигляді можна виділити три групи країн, які мають спільні риси щодо побудови плану рахунків. Перша група має офіційно (законодавчо) затверджений план рахунків, який підприємці не змінюють.

Підприємці країн другої групи використовують власний розроблений план рахунків, виходячи із загальних принципів. І, нарешті, третя група країн має рекомендований план рахунків, на підставі якого бухгалтер може використовувати його або розробити власний план рахунків.

' -284-

Розділ 4. Методи і техніка бухгалтерського обліку

Однак спільним для усіх цих країн є чітке виділення у плані рахунків 4 категорій рахунків:

=> балансові рахунки (активні, пасивні, активно-пасивні), які дозволяють скласти бухгалтерський баланс;

=> рахунки "затрати-випуск", призначені для визначення результату в цілому по підприємству за видами діяльності;

=> рахунки управлінської, маржинальної, аналітичної, допоміжної бухгалтерій, які використовуються для прийняття тактичних та стратегічних рішень, визначення та аналізу собівартості, результатів роботи у розрізі центрів відповідальності;

=> рахунки, які здійснюють зв'язок між фінансовою та управлінською бухгалтеріями.

jS^ Ключові терміни та поняття

Бухгалтерська процедура, національний план рахунків, змішані рахунки, облікова процедура, обліковий цикл, основна бухгалтерська процедура, план рахунків, рахунки активів, рахунки зобов'язань, рахунки капіталу, рахунки доходів, рахунки витрат, реальні рахунки, номінальні рахунки, цикл обробки облікової інформації, постійні рахунки, тимчасові рахунки

^ О Г Контрольні питання

і. Розповісти про першу спробу побудувати план рахунків.

  1. Яким чином здійснювалась побудова плану рахунків на початку XX століття?

  2. Порівняти підходи щодо класифікації рахунків в різних країнах з діючою на сьогодні класифікацією в Україні.

  3. Пояснити класифікацію рахунків в розрізі елементів фінансової звітності. Яким чином класифікують рахунки у Франції?

  4. Назвати основні ознаки, за якими класифікуються рахунки, і

  5. Які основні принципи застосовуються при побудові плану рахунків?

  6. В чому сутність основних підходів щодо побудови структури плану рахунків?

  7. Що таке національний план рахунків та в чому полягають особливості їх побудови в різних країнах?

  8. Яка структура плану рахунків Польщі?




  1. Назвати спільні риси планів рахунків країн ЄС?

  2. Які особливості побудови плану рахунків Франції та Німеччині?

  3. Що схожого й чим відрізняється побудова Плану рахунків України та інших країн? *

  4. Охарактеризувати принципи побудови планів рахунків країн англо-американської облікової системи.

-285-

Бухгалтерський облік у зарубіжних країнах




X
__

Мета

Вивчивши цей розділ Ви зможете:

■=> ознайомитися з особливостями обліку власного капіталу різних країн

■=> дізнатися про складові власного капіталу

^•усвідомити порядок відображення власного капіталу в обліку та звітності зарубіжних країн Структура розділу

5.1. Сутність та класифікація власного капіталу І 5.2. Розкриття інформації щодо обліку власного капіталу у звітності

^ 5.1. Сутність та класифікація

власного капіталу

Згідно з Концептуальною основою МСБО власний капітал - це частина активів підприємства, що залишається після вирахування всіх його зобов'язань.

До міжнародних стандартів, які стосуються питань обліку власного
капіталу належать: , '

■=> концептуальна основа складання та подання фінансової звітності;

ї> стандарт № 1 "Подання фінансових звітів";

О стандарт № 32 "Фінансові інструменти: розкриття та подання".

Відповідно до Концептуальної основи МСБО власний капітал поділяється на підкласи. Наприклад, в акціонерному товаристві власний капітал має такі підкласи: кошти, внесені акціонерами; нерозподілений прибуток; резерви, які відображають асигнування нерозподіленого прибутку; резерви, які відображають коригування збереженого капіталу. Така класифікація необхідна для прийняття рішень користувачами фінансових звітів, адже в ній зазначаються правові та інші обмеження здатності підприємства розподіляти і використовувати власний капітал. Вона може також відображати той факт, що сторони з часткою власності у підприємстві мають різні права на отримання дивідендів або на виплати капіталу.

Торговельна, виробнича та підприємницька діяльність здійснюється підприємствами, які мають різні форми власності: приватна, товариства, траста та різноманітні державні підприємства. Правова і регулююча основа

-286-

Розділ 5. Особливості обліку власного капіталу

для таких підприємств часто відрізняються від тієї, яку використовують акціонерні товариства. Наприклад, може існувати кілька обмежень щодо виплати власникам або іншим бенефіціарам сум з власного капіталу. Однак визначення власного капіталу та інші аспекти цієї Концептуальної основи, які стосуються власного капіталу, є прийнятними для таких підприємств.

Особливості в розумінні власного капіталу та його складових в різних країнах наведено в табл. 5.1.

^ Таблиця 5.1. Визначення та складові капіталу в різних країнах

Країна

Визначення

1

2

Великобританія

^ Власний або акціонерний капітал по звичайних акціях складається з суми акціонерного капіталу по звичайних акціях, резервів та довгострокової заборгованості

Гвінея-Бісау

^ Власний капітал представлений капіталом, резервами переоцінки (фінансовими інвестиціями, матеріальними активами та іншими активами), обов'язковими резервами (законними резервами, статутними резервами, договірними резервами, оціночними резервами), спеціальними резервами (субсидіями для капіталовкладень та безкоштовною передачею)

Естонія

^ Власний капітал - майно особи, зобов'язаної вести бухгалтерський облік, з якого вирахувані її зобов'язання. Власний капітал в акціонерних товариствах або пайових товариствах складається з:

=> акціонерного або пайового капіталу за номінальною вартістю

■* ажіо (перевищення / зниження номінальної вартості)

=> капіталу, переданого за договором даріння

■=> резерву переоцінки

■* резервів

=> прибутку, нерозподіленого в минулі періоди

■=> прибутку (збитку) звітного року

<=> власних акцій або власних паїв (мінус)

Польща

Капітал (власний фонд) включає в себе: => статутний капітал ■* неоплачений капітал => додатковий капітал => резерви на переоцінку активів О інший резервний капітал => нерозподілений прибуток ■* чистий прибуток або збиток фінансового року

Росія

^ Власний капітал включає в себе статутний, додатковий, резервний капітали, фонди накопичення та споживання, нерозподілений прибуток минулих років та звітного року

США

^ Капітал власників - це фактична чиста вартість підприємства. В залежності від організаційно-правової форми розрізняють різні терміни: "капітал власника" - для індивідуального бізнесу, "капітал власників (або партнерів)" - для товариства; "акціонерний капітал" - для корпорації. Акціонерний капітал складається з:

=> внесеного (сплаченого) капіталу

=> нерозподіленого доходу (накопиченої суми доходу за вирахуванням всіх збитків та дивідендів, виплачених акціонерам)

=> акціонерного капіталу (суми інвестицій акціонерів та нерозподіленого доходу)

-287-

Бухгалтерський облік у зарубіжних країнах

Франція

Власний капітал складається з початкового внеску або акціонерного
капіталу, який виступає постійною заборгованістю по відношенню до
вкладника, результату, резервів

В США капітал зазвичай розуміється чисті активи підприємства (активи за вирахуванням зобов'язань).

Власний капітал компаній США складається з двох частин:

■=> авансованого, тобто вкладеного капіталу - інвестицій, зроблених акціонерами. Тому його ще називають інвестованим капіталом. Інвестований капітал представлений звичайними чи привілейованими акціями за їх номінальною (чи оголошеною) вартістю і капіталом, оплаченим понад номіналу, який, як ми вже розглядали вище, в свою чергу, також може бути поділений за джерелами утворення;

О реінвестованого, тобто накопиченого нерозподіленого прибутку -частина прибутку, отримана від ведення комерційної діяльності та вкладена в підприємство, а не розподілена між учасниками (акціонерами), тобто прибуток за мінусом податку на прибуток та дивідендів. Негативна величина накопиченого нерозподіленого чистого прибутку представляє собою збиток та відображається з мінусом в розділі власного капіталу.

Американські спеціалісти підкреслюють, що реінвестований прибуток не є активами підприємства. Його наявність свідчить про те, що активи компанії були збільшені за рахунок операцій, по яких отриманий прибуток.

Капітал у Франції містить деякі особливості по відношенню до класифікації в інших країнах: інвестиційні гранти і спеціальні податкові знижки. Урядові інвестиційні гранти відображаються в складі капіталу, а також в звіті про прибутки і збитки разом із амортизацією капіталу, з якого надано грант. До спеціальних податкових знижок, відносять дозвіл на прискорену амортизацію, податкові пільги для експортних операцій тощо. Загальний план рахунків (ЗПР) Франції передбачає виділення із номінальної величини акціонерного капіталу показника "чиста ситуація", що не включає ці елементи.

^ Чиста ситуація складається з настурних показників: прибуток на акції, резерв на переоцінку, інші резерви (законодавчі, договірні, регульовані на доходи від капіталу, інші), нерозподілений прибуток, а також прибуток і збиток за період.

Оскільки переоцінка активів зазвичай призводить до появи податкових зобов'язань, створюються резерви на переоцінку. Іноді уряд дозволяє переоцінювати основні засоби без податкових наслідків. Товариства з обмеженою відповідальністю зобов'язані створювати мінімальний

- 288 -

Розділ 5, Особливості обліку власного капіталу

законодавчий резерв в розмірі 10% акціонерного капіталу. Договірними називаються резерви, які передбачені установчими документами і створюються в добровільному порядку. Створення регульованого резерву на доходи від капіталу обумовлено наявністю податкових пільг; коли компанія отримує дохід від вибуття активу, вона може застосувати до утвореного прибутку ставку податку в розмірі 18 % за умови, що з цього прибутку буде сформовано резерв. Якщо компанія бажає розподілити вказаний прибуток, останній підлягає оподаткуванню в загальному порядку. Типи резервів, що створюються у франції наведені на рис. 5.1.



Французькі підприємства можуть купувати і продавати свої акції, але тільки за певних умов: для передачі працівникам, при зменшенні акціонерного капіталу або з метою регулювання ситуації на ринку, якщо компанію включено до лістінгу (в цьому випадку вона може укладати угоди не більше ніж з 10 % акцій). Викуплені власні акції відображаються в балансі як актив.

Для обліку капіталу у Франції використовують клас 1 "Рахунки капіталів", який містить наступні рахунки: 10 "Капітал", 11 "Результат минулого року", 12 "Результат звітного періоду", 13 "Субсидії для капітальних вкладень", 14 "Регламентовані оцінки резервів", 15 "Оцінкові резерви майбутніх витрат і ризиків".

Облік власного капіталу у Франції ведеться на рахунках 1-го класу (10-
18 рахунки). Капітал, як правило тут виступає колективною власністю.
Субрахунки першого порядку призначені для обліку статутного капіталу,
засновницького прибутку, фонду дотацій тощо. Субрахунки Другого порядку
використовуються для обліку статутного капіталу, мобілізованого фірмою
капіталу, до якого відносяться акції та облігації, по яких проведено підписку,
j^qi-192 -289-

Бухгалтерський облік у зарубіжних країнах

та, нарешті, для обліку оплаченого капіталу. Основною особливістю є те, що, на відміну від нашого обліку, операції, пов'язані з введенням та виведенням основних засобів з експлуатації, не впливають на власний капітал.

В Польщі розмір акціонерного капіталу повинен бути наведений у статуті. Капітал, який називають власним фондом, складається з статутного, підписаного (неоплаченого) додаткового капіталу,' резервів на переоцінку активів, іншого резервного капіталу, нерозподіленого прибутку, чистого прибутку або збитку фінансового року.

Резерви, утворені для оподаткування доходів організації або фізичних осіб, слід відрізняти від інших резервів. Згідно з Положенням ,3 бухгалтерського обліку і інструктивних матеріалів з оподаткування доходів перша група резервів призначена "згладжувати" тимчасову різницю, яка виникає із визнання одержаного доходу або витрат, понесених в різних періодах. Даний резерв повинен бути утворений для відстрочки податкових платежів.

Інші резерви призначені для захисту від різних ризиків, потенційних витрат, фінансових наслідків інших інцидентів. В тому числі, резерв створюють на прострочену дебіторську заборгованість (наприклад, яка виникла з причини банкрутства контрагента або неплатежів з боргових зобов'язань більше 6 місяців), сумнівні борги. В Естонії до власного капіталу належить акціонерний або пайовий капітал за номінальною вартістю, перевищення (зниження) номінальної вартості, капітал, переданий в дарування, резерви, прибуток, власні акції та паї (див. рис. 5.2).

В плані рахунків Естонії для обліку власного капіталу використовується рахунок 26, який має назву "Пов'язаний власний капітал".

У Великобританії за сучасних ринкових умов, як і в більшості розвинутих західних країн, переважають такі організаційно-правові форми підприємств, як корпорації та партнерства. Це свідчить про переважання у власному капіталі частки інвестованих вкладів. Тому часто власний капітал розглядається як позичений фірмою та який необхідно повернути в майбутньому. Джерела утворення засобів поділяють на дві групи - власний (акціонерний) капітал та позиковий (залучений) капітал. І той, і інший є зобов'язаннями, боргами підприємства, тому що рано чи пізно отримані засоби необхідно повернути.

Відповідно до італійського законодавства компанія може володіти (мати в активі) не більше ніж 10 % від всього заявленого акціонерного капіталу. На ці акції не відбувається виплата дивідендів, а права голосу резервуються доти, доки акції не перейдуть до нового власника. В звітності їх відображають за ціною придбання.

-290-





Розділ 5. Особливості обліку власного капіталу

Рис. 5.2. Складові власного капіталу в товариствах Естонії

Консолідація капіталу у Швейцарії відбувається за двома альтернативними методами (рис. 5.3).

К)2"192 -291-



У Німеччині компанії переважно схильні до довгострокового фінансування (зовнішнє - за рахунок банківських кредитів, внутрішнє -через пенсійні схеми). Протягом останніх років середня для Німеччини частка власних коштів в загальній сумі активів не перевищувала 20 %. Це пояснюється в основному податковими особливостями. Виходячи з них акціонери часто намагаються вкласти частину своїх інвестицій в компанію як кредити, навіть якщо поверненість таких кредитів обмежена. Для акціонерних товариств та товариств з обмеженою відповідальністю законом встановлені мінімальні розміри статутного капіталу, обумовлені права з викупу власних акцій. Правила утворення резервів встановлені тільки для,, юридичних осіб. Резерви призначені в основному для покриття можливих збитків або збільшення статутного капіталу.

В Нідерландах встановлюється мінімальний розмір резерву переоцінки, що є обов'язковим для всіх підприємств. Він формується в тому випадку, коли активи та пасиви оцінюються за поточною вартістю. Коли компанія перераховує свої активи (в бік збільшення), вона повинна відобразити на балансі резерв переоцінки, який дорівнює різниці між балансовою вартістю активів до та після переоцінки. Такий резерв можна списувати на акціонерний капітал. Коригування в бік зменшення вартості активів зменшують суму резерву переоцінки. Якщо його величина недостатня, зменшення вартості відображають окремо в звіті про прибутки та збитки. По активах, які належать компанії на дату складання балансу, резерв переоцінки не може бути менше суми переоцінки (мінімальний резерв переоцінки). Також до обов'язкових резервів відносяться:

О резерв капіталізованих засновницьких витрат на випуск акцій, а також капіталізовані науково-дослідні та опитно-конструкторські роботи;

■=> резерв нерозподіленого прибутку дочірніх та асоційованих компаній, що обліковуються за методом власного капіталу, якщо прибуток не може бути розподілений компанією та отриманий без будь-яких обмежень.

Зменшення обов'язкових резервів в результаті амортизації капіталізованих витрат або розподілу прибутку можна списувати на добровільні резерви або включати до розподіленого прибутку.

-292-

Розділ 5. Особливості обліку власного капіталу

^ 5.2. Розкриття інформації щодо

обліку власного капіталу у звітності

МСБО передбачають відображення в балансі підприємства інформації про власний капітал, зокрема, про випущений капітал та резерви. Ця інформація необхідна користувачам для аналізу різних видів сплаченого капіталу, премій за акціями та резервів.

Власний капітал та резерви для окремого відображення різних класів сплаченого капіталу, премії за акціями та резервів в балансі або у примітках акціонерних компаній повинні розкрити наступну інформацію (рис. 5.4).



Рис. 5.4. Інформація, що наводиться в балансі або примітках до фінансової
звітності акціонерних підприємств згідно з МСБО
Відповідно до стандарту № 1, в звітності компанії повинна бути
розкрита наступна інформація, яка стосується власного капіталу компанії:
кількість акцій, які дозволені до випуску, випущені та знаходяться в обігу;
частка неоплаченого капіталу; номінальна чи юридично визначена
(об'явлена) вартість акцій; зміни рахунків акціонерного капіталу за період;
права, привілеї та обмеження, що стосуються розподілу дивідендів та оплати
капіталу; відкладені дивіденди за привілейованими кумулятивними акціями;
викуплені акції; акції, зарезервовані для майбутніх випусків, відповідно до
опціонних та продажних контрактів, включаючи їх умови та суми;
додатковий капітал (емісійний дохід); додатковий капітал від переоцінки;
резерви та накопичений (нерозподілений) чистий прибуток.
10** -293-

Бухгалтерський облік у зарубіжних країнах

s=^^^^^^^^fe-s—assess? ■ '■■ ' ' ' -ц! цц

Підприємство, що не є акціонерним товариством розкриває інформацію, еквівалентну представленій вище: відображає зміни протягом періоду по кожній категорії частки в капіталі та права, привілеї, а також обмеження, пов'язані з Кожною категорією частки в капіталі.

Сума, за якою власний капітал відображається в балансі, залежить від оцінки активів та зобов'язань. Як правило, сукупна сума власного капіталу тільки за збігом відповідає сукупній ринковій вартості акцій підприємства чи сумі, яку можна отримати шляхом продажу чистих активів частинами або підприємства в цілому на засадах принципу безперервності.

Власний капітал американської, англійської, німецької чи французької компанії трактується аналогічно міжнародних стандартів. Ця інформація відображається в останньому розділі балансу зарубіжних компаній. В звіті про фінансовий стан, як ще інколи називають бухгалтерський баланс в зарубіжній практиці, власний капітал може бути представлений у розділі зобов'язань або ж відразу після активу (як, наприклад, це зроблено в щорічному фінансовому звіті голландської Групи "Філіпс". Розміщення статей балансу, які представляють власний капітал не впливає на оцінку цих статей та відображення їх в звітності (табл. 5.2).

^ Таблиця 5.2. Розкриття інформації про власний капітал у балансах зарубіжних країн

Країна

Назва розділу, підкласи

1

2

Великобританія

та Австралія

Капітал і резерв

=> Оголошений акціонерний капітал <=> Лаж на акції => Резерв переоцінки

О Інші резерви (резерв викупу капіталу; резерв власних акцій; резерви відповідно до статуту та інші) •=> Рахунок прибутків і збитків '

Німеччина

Власний капітал

=> Статутний капітал О Резервний капітал

=> Резерви прибутку (передбачений законом резерв; резерв для власної пайової участі; резерви, передбачені уставом; інші резерви з прибутку) ^ Перенесення прибутку/збитків на наступний господарський рік "=> Річний надлишок/річний збиток

Польша

Власний капітал (фонд)

■* Засновницький капітал (фонд)

<=> Належні до сплати внески до статутного капіталу

=> Капітал (фонд) резервний (запасний)

=> Капітал (фонд) резервний

■=> Залишковий резервний капітал (фонд)

=> Нерозподілений фінансовий результат минулих років

<=> Фінансовий результат - нетто оборотного року (прибуток-нетто, збиток-нетто, вирахування та покриття від фінансового результату поточного оборотного року)

-294-

Розділ 5. Особливості обліку власного капіталу

1

2

Україна

Власний капітал ■^Статутний капітал ОПайовий капітал =>Додатково вкладений капітал ■=>Інший додатковий капітал ^Резервний капітал

■^Нерозподілений прибуток (непокритий збиток) ОНеоплачений капітал ■=>Вилучений капітал

Чехія

Власні засоби

О Статутний фонд

■=> Капітальні фонди (емісійне ажіо; інші капітальні фонди; різниця з оцінки майна; різниця з капітальних внесків)

■=> Фонди з прибутку (обов'язковий резервний фонд; неподільний фонд; статутні та інші фонди) ,

О Господарський результат минулих років (нерозподілений прибуток минулих років; непокритий збиток минулих років)

=> Господарський результат поточного звітного періоду

Відмітимо, що безпосередньо в балансі зарубіжної (переважно американської чи британської) компанії міститься досить загальна інформація про вкладений капітал: вид акцій, їх номінальна вартість, кількість дозволених до випуску та випущених акцій тощо.

В США розділ Балансу "Власний капітал" складається з двох частин: авансового капіталу реінвестОваного прибутку.

, Резюме

Отже, облік власного капіталу в кожній країні унікальний. Але є й спільні риси: у більшості зарубіжних країн до складових власного капіталу відносять статутний капітал, нерозподілені прибутки та резерви. Обов'язковим за МСБО є розкриття інформації про випущений капітал та резерви.

^ В^ Ключові терміни та поняття

Ажіо, власний капітал, збиток, прибуток, резерви, чиста ситуація

V

Контрольні питання

  1. Що розуміється під власним капіталом в МСБО?

  2. Які міжнародні стандарти регулюють питання обліку капіталу?

  3. Чим відрізняється поняття власного капіталу в Україні від інших країн?

  4. З яких елементів складається власний капітал щдприємств США?

  5. Які типи резервів можуть утворюватися на підприємствах Франції?

  6. Яка відображається інформація щодо власного капіталу в звітності згідно з МСБО?

Ю* > -295-


Бухгалтерський облік у зарубіжних країнах



Мета

^ Вивчивши цей розділ Ви зможете:

=> порівняти склад та класифікацію необоротних активів в різних країнах

■=> виділити основні відмінності щодо оцінки та обліку основних засобів в різних країнах світу

■* дослідити особливості нарахування амортизації та основні моменти щодо переоцінки основних засобів

■=> ознайомитись з особливостями обліку вибуття основних засобів різних країн

О визначити особливості відображення орендних операцій в обліку зарубіжних країн

=> визначити особливості відображення в обліку нематеріальних активів

=> навести класифікацію, поняття та оцінку інвестицій

■=> порівняти особливості відображення довгострокових активів в звітності різних країн

Структура розділу

  1. Сутність та класифікація необоротних активів *

  2. Оцінка та облік формування вартості основних засобів

  3. Методи нарахування амортизації основних засобів

  4. Облік вибуття основних засобів

  5. Особливості відображення в обліку орендних операцій

  6. Особливості відображення в обліку нематеріальних активів

  7. Поняття, класифікація та оцінка інвестицій

^ 6.1. Сутність та класифікація

необоротних активів

В зарубіжній обліковій практиці поняття "необоротні активи" позначається різними термінами: постійні активи; власність, споруди та обладнання; матеріальні постійні активи тощо. Так, в Швейцарії необоротні активи в активі балансу об'єднані в одну групу - основні засоби; в Росії -

-296- .

Розділ 6. Особливості обліку необоротних активів

позаоборотні активи, які включають нематеріальні активи, основні засоби та доходні вкладення в матеріальні цінності, в Німеччині - основний капітал та фінансові активи; в Естонії - основне майно (довгострокові фінансові інвестиції, матеріальне основне і нематеріальне майно), в Єгипті - основний (основні засоби), моральний (нематеріальні активи) та ресурсний капітал (природні багатства). В країнах англо-американської системи обліку це довгострокові активи, що об'єднують в собі основні засоби або власність, будівлі та обладнання, невідчутні (нематеріальні) активи, передплачені витрати деяких періодів, інвестиції і фонди та інші непоточні (позаоборотні) активи. Так, в США окремим розділом в активі балансу відображаються довгострокові активи, до яких належать основні засоби, нематеріальні активи, інвестиції, фонди та інші активи. Наприклад, відповідно до ЗПБО США у балансовому звіті в частині основних засобів необхідно відображати наступні показники:

=> баланси основних видів активів, які підлягають амортизації, залежно від їх характеру або призначення;

=> накопичену амортизацію за основними видами активів або в сукупності;

■=> опис методів нарахування амортизації.

В США нарахований знос нематеріальних активів, на відміну від українського балансу, частіше зазначається у примітках до фінансових звітів. На відміну від основних засобів, по нематеріальних активах не ведеться контррахунок накопиченої амортизації.

У Великобританії та Австралії всі необоротні активи в балансі представлені в розділі основного капіталу, який складається з нематеріальних, матеріальних активів та інвестицій. Особливий інтерес представляє будова активу балансу в частині необоротних активів Чехії (див. рис. 6.1).

В Польщі необоротні активи в балансі підприємства представлені у вигляді позаоборотних активів, які поділяються на матеріальні і нематеріальні (див. рис. 6.2). До перших належать споруди, будівлі, механізми і обладнання, транспортні засоби, худоба тощо. Очікуваний термін їх корисного використання повинен бути більший одного року. Ці активи використовуються самим підприємством або призначені для використання на договірних засадах іншим підприємством (поточна оренда тощо). До цієї групи також належить майно, яке не є власністю підприємства (фінансова оренда), але по якому відповідно до податкового законодавства орендар зобов'язаний нараховувати знос.

-297-



До нематеріальних активів відносяться права підприємства на власність, придбані і використані з метою одержання прибутку. Вони включають в себе спільне володіння правами на нерухомість, авторські права, винаходи, патенти, торгові марки та інші права з терміном корисного використання більше одного року, які використовуються даним економічним суб'єктом або іншим підприємством на правах користування або інших договірних відносинах. Крім того, до складу нематеріальних активів включають: організаційні витрати, пов'язані зі створенням або подальшим розвитком підприємства; гудвіл.

- 298 -





Розділ 6. Особливості обліку необоротних активів

Рис. 6.2. Склад необоротних активів у Польщі

У зв'язку з тим, що у Франції існує п'ять основних типів балансу, які використовуються в системі економічного та фінансового аналізу різного роду діяльності, назва групи необоротних активів, а відповідно, і їх склад сильно змінюються. Так, при побудові ліквідного (майнового радикального) балансу всі активи поділяються на нематеріальні та матеріальні, виходячи з їх ліквідної вартості. Те ж характерно і для майнового (лояльного) балансу. В функціональному (радикальному) балансі, який на сьогодні у Франції є предметом дискусії теоретиків та практиків, все майно, яким розпоряджається підприємство тривалий період, обліковується незалежно від того, чи є воно його власністю. При цьому відображення в балансі активів не залежить від природи їх походження - матеріальна вона чи ні (наприклад, витрати на наукові дослідження) та їх класифікація здійснюється відповідно до їх функціонального призначення в галузі економічної діяльності -інвестування, господарська діяльність та операції з грошовими коштами. Відповідно всі необоротні активи у функціональному балансі представлені як іммобілізації, тобто активи, строк служби яких більше одного року.

Цікавим моментом є те, що в майновому (лояльному) балансі нематеріальні активи відсутні серед іммобілізацій. Це пов'язано з тим, що вони розглядаються

-299-

^ Бухгалтерський облік у зарубіжних країнах

як безнадійний борг. Коли ж нематеріальні елементи фігурують в активі, аналітики їх виключають і зменшують власний капітал на відповідну суму.

Офіційною моделлю балансу, яка була закріплена у Франції Загальним планом рахунків для річної звітності, визнано саме функціональну форму балансу, в якій необоротні активи виступають як іммобілізований актив (або засіб).

В свою чергу іммобілізований актив складається з інкорпоративних засобів - невідчутні активи, корпоративні засоби - відчутні активи або реальний основний капітал, а також фінансові засоби - довгострокові інвестиції.

Інкорпоративні засоби докорінно відрізняються від корпоративних. Вони складаються з витрат на організацію підприємства (плата за реорганізацію, комісійні збори, витрати за, актами тощо), витрат на дослідження та розвиток, що здійснюються за власний рахунок підприємства: концесії, витрати на ліцензії, товарні знаки тощо, права на оренду; комерційних фондів та інших матеріальних активів.

Корпоративні засоби відображають право на реальний основний капітал та складаються із земель (власником яких є підприємство), обладнання, конструкцій (будинків, обладнання інфраструктури), технічного оснащення та виробничого інвентарю (верстатів, інструменту, машин тощо), будівель та установок, власником яких не є підприємство (телефонне обладнання, системи опалення тощо), інших видів основних засобів (транспортні засоби, меблі, конторське приладдя, електролічильне обладнання, зворотна тара), незавершеного капітального будівництва.

Фінансові засоби складаються з інвестицій в акції (за допомогою яких підприємство реалізує право на управлінський контроль своїх філій), інших фінансових коштів (іммобілізованих акцій, позик, депозитів та поручительств) на рівні гарантій за договорами, якими підприємство не дислокує до виконання відстрочених договорів.

Отже, як бачимо, в більшості країн необоротні активи можна поділити на наступні загальні групи:

■=> матеріальні довгострокові активи;

■=> нематеріальні довгострокові активи;

=> довгострокові фінансові інвестиції.

В окремих країнах (зокрема в США) виділяють в окрему групу й природні ресурси у зв'язку з їх особливими ознаками.

Природні ресурси в США часто називають "вичерпними активами", тому що вони постійно зменшуються в процесі експлуатації. В день

- 300 -

Розділ 6. Особливості обліку необоротних активів

придбання чи виявлення природний ресурс відображають в обліку згідно з принципом вартості. Протягом експлуатації природного ресурсу його купівельна вартість згідно з принципом відповідності має розподілятися між обліковими періодами, в яких використання цього природного ресурсу сприяло отриманню доходу. Термін вичерпання означає розподіл купівельної вартості природного ресурсу на частини, які визнаються поточними витратами у відповідних облікових періодах протягом всього строку експлуатації цього ресурсу. Норма вичерпання на одиницю ресурсу обчислюється шляхом ділення загальної суми купівельної вартості чи витрат на виявлення ресурсу (мінус очікувана ліквідаційна вартість, яка визначається досить рідко) на встановлений загальний обсяг ресурсу в натуральному вимірі, який планується добути. Обчислену за таким способом норму вичерпання ресурсу в кожному обліковому періоді помножують на фактичну кількість одиниць ресурсу, що добуто в цьому періоді. Процедура обчислення суми вичерпання природного ресурсу подібна до методу нарахування зносу пропорційно до випуску виготовленої продукції.

Розглянемо детальніше особливості відображення в обліку складових необоротних активів в різних країнах.

^ 6.2. Оцінка та облік формування

вартості основних засобів

Відповідно до Концептуальної основи МСБО будь-який актив для відображення в обліку повинен відповідати таким критеріям: 1) приносити в майбутньому вигоду підприємству; 2) його вартість можливо достовірно визначити. Крім зазначених, основні засоби повинні відповідати ще декільком критеріям. Зокрема, згідно з п. 6 МСБО 16 "Основні засоби" основні засоби - це матеріальні активи, які:

а) утримує підприємство для використання у виробництві або
постачанні товарів і наданні послуг, для надання в оренду іншим особам або
для адміністративних цілей;

б) будуть використані, як очікується, більше одного періоду.

Названі критерії до визнання основних засобів аналогічні майже в усіх країнах. В окремих країнах виділяють також вартісний критерій.

Так, в Німеччині ліміт вартості основних засобів не менше 800 марок, в Білорусі - більше 30 мінімальних заробітних плат за одиницю, в Росії -

-301-

^ Бухгалтерський облік у зарубіжних країнах

більше 100-кратного встановленого законом розміру мінімальної місячної оплати праці за одиницю (один з критеріїв).

Основні засоби відображаються в обліку за первісною чи, як її часто перекладають, історичною вартістю. Згідно з міжнародними стандартами, до первісної вартості основних засобів включається ціна придбання за вирахуванням отриманих знижок, митні збори, невідшкодовані податки, витрати, що прямо відносяться до приведення основних засобів до робочого стану (такі, наприклад, як підготовка ділянки, доставка, монтаж, професійні гонорари архітекторам, інженерам тощо). В інших країнах спостерігається наступна ситуація (табл. 6.1).

^ Таблиця б. 1. Оцінка основних засобів в різних країнах

Країна

Загальні моменти оцінки основних засобів

Естонія

Приймаються на облік за вартістю придбання, яка складається з витрат на придбання, платежів, що не відшкодовуються, та інших прямих витрат, пов'язаних з підготовкою майна до використання

Іспанія

Повинні обліковуватись за первісною вартістю і відображатись за ціною : придбання, витрат виробництва або ринкової вартості, залежно від того, яка з цих оцінок нижче. Ціна придбання включає суму, яка зазначена в рахунку постачальника, і додаткові витрати. Крім того, до неї можуть включатися фінансові витрати, пов'язані з придбанням або виробництвом активів і які відображені в річній звітності, а також податки.

До витрат виробництва включають вартість сировини та комплектуючих, понесені витрати, а також непрямі витрати, якщо їх можна обгрунтовано віднести до конкретного періоду виробництва. Крім того, до витрат виробництва можуть входити фінансові витрати до початку виробництва, які відображені в річному звіті. Вартість безоплатно отриманих активів визначають як вартість, яку оплатила б за них третя особа, враховуючи стан цих активів

Німеччина

Відображаються в бухгалтерському обліку за вартістю придбання або створення за вирахуванням систематично нарахованого зносу

Польща

Обліковуються за ціною придбання або за фактичними витратами на придбання та приведенням до готовності. Не використовується поняття можливої ціни реалізації

Франція

Приймаються на облік:

=> за ціною придбання у випадку купівлі за грошові кошти з

урахуванням додаткових витрат на доставку та установку

■=> за виробничою собівартістю для об'єктів, вироблених власними

силами, виходячи з витрат на сировину і матеріали, накладних витрат,

пов'язаних з виробництвом (як правило, до вартості основного засобу не

включаються витрати на фінансування та адміністративні витрати, а

також витрати на дослідження і розробки)

=> за ринковою вартістю для об'єктів, придбаних за особливих

обставин (наприклад, безоплатне отримання)

Як бачимо, формування первісної вартості основних засобів в різних країнах суттєво не відрізняється. Єдине, що необхідно підкреслити, це те, що в

-302-

Розділ 6. Особливості обліку необоротних активів

окремих країнах дозволено включати до вартості основних засобів суму відсотків по позиках, пов'язаних з придбанням останніх. Так, в Італії до складу вартості можна включати і деяку частину відсотків до сплати, накопичених за період виробництва чи приведення до робочого стану даного активу. Те ж характерно і для Іспанії, Бельгії, Нідерландів, Португалії. У Франції витрати на відсотки, що виникають в ході спорудження об'єктів основних засобів, можуть бути капіталізовані, тобто включені в активи, але це не є широко поширеною практикою. Такі витрати одночасно виключаються з бази оподатковування незалежно від того, капіталізовані вони в обліку чи ні. В Португалії необоротні активи обліковуються за вартістю, в яку можуть бути включені фінансові витрати на придбання та обслуговування основних засобів.

В Німеччині відсотки за кредит дозволяється включати до витрат на будівництво основних засобів тільки в тих випадках, коли існує тісний зв'язок між цими засобами та позиковим капіталом. В Швеції витрати на виплату діючих відсотків за позиковими коштами включаються до частини вартості основних засобів при їх освоєнні.

Наступна облікова проблема, з якою стикаються бухгалтери, - це проблема відображення витрат на утримання основних засобів (ремонт, утримання в робочому стані, модернізація тощо).

За МСБО (як і в Україні) подальші витрати на основні засоби визнаються як актив тільки тоді, коли вони покращують стан активу, підвищуючи оцінений спочатку рівень його продуктивності. До прикладів поліпшень, які призведуть до збільшення майбутніх економічних вигод, можна віднести:

=> модифікацію об'єкта з метою подовження строку його корисної експлуатації, включаючи збільшення виробничої потужності;

=> поновлення частин обладнання для досягнення значного покращання якості виробленої продукції;

=> впровадження нових виробничих процесів, які дають можливість значно зменшити операційні витрати.

Витрати на ремонт чи обслуговування основних засобів здійснюються для відновлення або підтримання майбутніх економічних вигод, що підприємство може очікувати від оціненого спочатку рівня продуктивності. В такому разі вони, як правило, визнаються як витрати тоді, коли вони понесені. Наприклад, витрати на обслуговування або капітальний ремонт основних засобів скоріше відновлюють, а не підвищують оцінений спочатку рівень продуктивності.

Відповідно до міжнародних стандартів визнані витрати, пов'язані з об'єктом основних засобів, повинні додаватися до балансової вартості цього

-303-

^ Бухгалтерський облік у зарубіжних країнах

активу, якщо є ймовірність того, що майбутні економічні вигоди, які перевищують первісно оцінений рівень продуктивності існуючого активу, надходитимуть до підприємства. Всі інші подальші витрати слід визнавати як витрати періоду, в якому вони були понесені.

В США витрати на утримання основних засобів визнаються та відносяться на вартість основних засобів, якща виконується одна з трьох умов:

  1. збільшується термін корисного використання основних засобів;

  2. збільшується потужність та кількість одиниць продукції, що випускаються даним об'єктом основних засобів;

3) покращується якість продукції, що виробляється даним основним засобом.
Наприклад, витрати на поточний ремонт, як правило, списуються одразу.

Крім того, слід пам'ятати, що багато підприємств за кордоном самостійно встановлюють ліміт витрат, нижче якого всі витрати вважаються витратами поточного періоду. Витрати на капітальний ремонт, який продовжує термін корисного використання, збільшує продуктивність чи покращує якість продукції, повинні відноситись на вартість основних засобів, в результаті чого зменшується накопичений знос та збільшується залишкова вартість основних засобів.

В Португалії у випадку, якщо необоротний актив має обмежений строк використання та протягом цього строку його ринкова ціна залишалася нижче балансової, а така втрата "цінності" передбачається постійною, її списують на рахунок прибутків та збитків. Якщо ринкова ситуація зміниться, така операція може бути здійснена і в протилежному напрямку.

В іспанських компаніях по основних засобах взагалі не виникають курсові різниці, і тому їх вартість не коригується, за виключенням довгострокового фінансування придбання основних засобів.

Суттєвою особливістю оцінки основних засобів відповідно до МСБО є той факт, що балансова вартість основних засобів може бути зменшена відповідними державними грантами. Порядок цього зменшення розкривається в МСБО 20 "Облік державних грантів і розкриття інформації про державну допомогу". Зокрема, в розділі щодо подання в звітах інформації про гранти, які пов'язані з активами вказаного стандарту зазначено: "Державні гранти, пов'язані з активами, включаючи негрошові гранти за справедливою вартістю, відображаються в балансі або шляхом визначення гранту як відстроченого доходу, або шляхом вирахування гранту з метою отримання балансової вартості активу. За іншик* методом, грант вираховується для одержання балансової вартості активу. Грант визнається як дохід протягом строку експлуатації активу, що амортизується, шляхом зменшення амортизаційних відрахувань".

-304-

Розділ 6. Особливості обліку необоротних активів

Оцінці та обліку придбання окремих видів основних засобів притаманні свої особливості (табл. 6.2). Таблиця.6.2. Особливості оцінки окремих видів основних засобів

Об 'єкти обліку

^ Особливості оцінки

1

2

Земля

Всі витрати, пов'язані з придбанням землі та доведенням її до стану, придатного для використання, складають її' початкову вартість і відносяться в дебет рахунку "Земля". До початкової вартості можуть бути включені: купівельна вартість, комісійні, сплачені агентам по торгівлі нерухомістю, податки при купівлі, гонорар адвокатам, витрати на осушення, очистку, покращення землі, що має необмежений термін використання, витрати на знесення будівель, що знаходяться на землі та перешкоджають початку їх корисного використання, і т.д. витрати на покращення землі, що мають обмежений строк використання, наприклад, витрати на тротуари, парковки, паркани і т.д., відноситься на рахунок "Покращення землі" і амортизуються протягом строку корисного використання таких активів. Справедливою вартістю землі та будівель, як правило, є їхня ринкова вартість. Цю вартість визначають під час проведення професійними оцінювачами експертної оцінки

Будівлі

При купівлі вже існуючої будівлі її початкова вартість для покупця складається з ціни придбання та всіх витрат на ремонт і т.п., що необхідні для приведення будівлі до робочого стану. При самостійному спорудженні будівлі її' початкова вартість включає прямі витрати на оплату праці та матеріали, використані на будівництво; частка накладних витрат, що відноситься на об'єкт, що будується (наприклад, витрати на електроенергію); професійні гонорари архітекторам та іншим спеціалістам; витрати на страхування протягом терміну будівництва; відсотки по позиках на будівництво, отриманих для будівництва; суми, що виплачуються юристам; вартість ліцензій на будівництво (розширення на будівництво і т.д.)

Обладнання

Початкова вартість обладнання складається з купівельної ціни за вирахуванням знижок, отриманих при оплаті в строк, та всіх витрат на приведення обладнання до робочого стану: витрати на доставку, включаючи страхування, акцизи та інші сплачені податки та мита, витрати на встановлення та монтаж, витрати на проведення контрольних випробувань перед початком роботи обладнання тощо. До обладнання відносять транспортні засоби верстати офісне обладнання, меблі та інші аналогічні активи. Справедливою вартістю об'єктів машин та обладнання є, як правило, їх ринкова вартість, визначена за допомогою експертної оцінки. За відсутності достовірної ринкової вартості через вузькоспеціалізований характер машин і обладнання, а також через те, що такі об'єкти рідко продаються (за винятком випадків, коли вони є- складниками безперервної господарської діяльності), такі об'єкти машин і обладнання оцінюють за їх амортизованою відновлюваною собівартістю

^ Оцінка при

придбанні

групи активів

При придбанні групи основних засобів з оплатою загальної суми виникає проблема розподілу понесених витрат між окремими об'єктами. Загальне правило вирішення цієї облікової проблеми полягає в розподілі суми витрат між окремими активами пропорційно їх ринковим цінам. Для визначення ринкової ціни можуть бути використані оцінки незалежних спеціалістів, оцінки, що використовуються страховими компаніями тощо

-305-

^ Бухгалтерський облік у зарубіжних країнах

1

2

^ Оцінка при

придбанні

основних

засобів

ШЛЯХОМ

випуску пінних паперів

Інколи основні засоби придбаються шляхом випуску цінних паперів, наприклад, акцій. В цьому випадку початкова вартість таких основних засобів визначається ринковою ціною випущених акцій. Якщо ринкову вартість акцій, що обмінюються, визначити важко, то в якості бази оцінки, за якою відображаються основні засоби в обліку, береться їх ринкова вартість. При використанні ринкової ціни акцій в якості бази оцінки основних засобів велика увага приділяється впливу випуску нових акцій на ринкову ціну акцій, що вже наявні в обігу. Якщо такий вплив значний, то в якості бази оцінки береться незалежна оцінка основних засобів

^ Оцінка при

придбанні

основних

засобів в

результаті

угод обміну

(обмін

негрошових

активів)

Для обліку таких угод використовується загальний принцип оцінки: початкова вартість активу, що придбається (основних засобів) дорівнює ринковій вартості активу, що віддається, або ринковій вартості активу, що отримується, залежно від того, яка оцінка більш очевидна

Безоплатна

передача

основних

засобів

Існують різні погляди щодо оприбуткування основних засобів. Деякі вважають, що кредитуватися повинен "Безоплатно отриманий капітал", інші г рахунок "Доходи майбутніх періодів", треті -рахунок "Доходи". За американськими стандартами безоплатно отримані засоби відображаються як доходи того періоду, коли вони були одержані, за ринковою вартістю активу, що отримується

Міжнародні стандарти, окрім основної рекомендованої оцінки основних засобів за первісною вартістю, дозволяють альтернативний підхід: основні засоби можуть відображатися в звітності за переоціненою вартістю. Так, в МСБО 16 зазначено: "Після початкового визнання об'єкта основних засобів як активу його облік слід вести за переоціненою сумою, яка є його справедливою вартістю на дату переоцінки, за вирахуванням суми будь-якої подальшої накопиченої амортизації та подальших накопичених збитків від зменшення корисності. Переоцінку слід проводити з достатньою регулярністю, так, щоб балансова вартість суттєво не відрізнялася від визначеної із застосуванням справедливої вартості на дату балансу".

Процес переоцінки основних засобів за МСБО та П(С)БО України суттєво не відрізняється. Правда, українські стандарти чіткіше зазначають ту межу (більше 10 %), яка призводить до необхідності проведення переоцінки. За міжнародними стандартами ця межа зазначається як така, що "суттєво відрізняється" від балансової вартості активу.

В інших країнах спостерігається наступна ситуація (табл. 6.3).

-306-

Розділ 6. Особливості обліку необоротних активів

^ Таблиця 6.3. Особливості переоцінки основних засобів в різних країнах

Країна

Загальні моменти переоцінки

1

2

Бельгія

Дозволяється проведення переоцінки з віднесенням збільшення вартості на кредитування фонду переоцінки за умови, що це виправдане прибутковістю компанії

Великобританія

Для проведення переоцінки не існує законодавчих норм, проте частіше за всього використовують відновлювану вартість

Іспанія

Переоцінку основних засобів дозволяється проводити лише у випадках, передбачених законом для цілей обліку та оподаткування. Такого роду переоцінка практикувалася до 1983 p., потім була припинена та введена знову у 1996 р. Королівським наказом. Обліковий аспект переоцінки заключається у збільшенні вартості активів відповідно до лімітів, які встановлені законом. Це збільшення вартості списують за рахунок резерву по переоцінці, який не підлягає розподілу протягом 10 років, але може бути використаний для збільшення акціонерного капіталу по закінченні 3.років

Італія

Переоцінки необоротних активів можуть проводитись тільки за рішенням законодавчих органів. Дві останні переоцінки проводились в 1990 і 1991 pp. Перша з них була для підприємств добровільна, оцінка проводилась за поточною вартістю. Остання ж, обов'язкова для всіх, носила складніший характер, оскільки в ній використовувались спеціальні індекси і коефіцієнти, що відповідають темпам інфляції, які мали місце в італійській економіці в 80-ті роки

Польща

Основні засоби та величина зносу можуть підлягати переоцінці (наприклад, з метою запобігання інфляції). При цьому різниці, що виникають, списуються за рахунок резерву по переоцінці активів

Португалія

Цікавою особливістю португальського обліку потрібно визнати оцінку активів за їх собівартістю, вираженою в "номінальних" або "постійних" ескудо, яка дає можливість проводити періодичні переоцінки активів. При цьому податкове законодавство дозволяє робити це лише на підставі офіційних індексів споживчих цін при діючих обмеженнях на використання резервного фонду переоцінки, що публікуються Міністерством фінансів. Навіть за таких жорстких умов переоцінки лише 60 % додаткових амортизаційних відрахувань нараховуються за рахунок оподаткованого прибутку. При нарахуванні амортизації дозволяється тільки лінійний метод

Франція

Французьке законодавство .дозволяє відображати в обліку переоцінку необоротних активів та інвестицій, однак визнання прибутку від збільшення вартості активу супроводжує податком на прибуток від доходів, що виникають (крім випадків, коли переоцінка законодавчо передбачена та її результати не враховуються при оподаткуванні)

Швейцарія

В бухгалтерській звітності окремих підприємств основні засоби повинні оцінюватися за первісною вартістю придбання чи виробництва за вирахуванням амортизації без права поточної переоцінки. Виняток складають підприємства, накопичені збитки яких перевищують половину капіталу і обов'язкових резервів. В цьому випадку дозволено переоцінювати майно і частку участі до поточної вартості. Різницю від переоцінки обліковують на рахунку спеціального резерву, який може зменшуватися тільки в результаті зарахування до складу акціонерного капіталу, списання або продажу відповідних активів

-307-

Бухгалтерський облік у зарубіжних країнах

^ 6.3. Методи нарахування

амортизації основних засобів

Амортизація основних засобів - поступове систематичне списання вартості основних засобів в процесі їх корисного використання, пов'язане з їх фізичним і моральним зносом

Відповідно до п. 47 МСБО 16 для розподілу суми, що амортизується, на систематичній основі протягом строку корисної експлуатації можна використовувати різні методи амортизації: прямолінійного списання, зменшення залишку, суми одиниць продукції. В українському законодавстві до перелічених методів додається також метод прискореного зменшення залишкової вартості та кумулятивний метод.

В обліку Польщі, як і в колишньому українському обліку, амортизація нараховується за певною схемою з використанням терміну та коефіцієнтів для конкретних груп основних засобів. Величина нарахованого зносу може коливатись залежно від кількості робочих змін; рівня технологічного та економічного прогресу; виробничих потужностей; строку експлуатації; попередньо встановленої ліквідаційної вартості; коефіцієнтів зносу відповідно до податкового законодавства.

В Португалії взагалі дозволяється використовувати лише лінійний метод нарахування. В Люксембурзі амортизаційні відрахування не нараховуються по активах, які" мають невизначений термін експлуатації.

В законодавстві Німеччини не передбачено жодних конкретних методів амортизації. На практиці найчастіше застосовуються прямолінійний метод та метод зменшення залишку. Строки служби активів, як правило, зазвичай встановлюються за спеціальними галузевими податковими таблицями.

У Франції, також використовується переважно прямолінійний метод, але ліквідаційна вартість при цьому не зазначається.

Комерційна амортизація за індивідуальними рахунками у Франції включається до результату по звичайних операціях, тоді як додаткові суми амортизації в цілях оподаткування включаються до складу екстраординарних операцій. При консолідації, як правило, відображається тільки комерційна амортизація. Найбільш розповсюджений строк знецінення складає 20-30 років для будівель та споруд, 10 років - для основних виробничих засобів і для обладнання та 5 років - для транспортних засобів. З 1960 р. у Франції дозволяється використання методу прискореного списання вартості.

В Нідерландах та Іспанії норми амортизації не співпадають з нормами, передбаченими податковим законодавством.

-308-

Розділ 6, Особливості обліку необоротних активів

В той же час в американській обліковій практиці застосовується багатоваріантність вибору методу визначення величини зносу, причому вибір такого методу і строк корисного функціонування активу, що амортизується, здійснює саме керівництво підприємства, тобто рішення приймається на підставі професійного судження бухгалтера про дане питання.

Важливо підкреслити) що в системі США можуть переглядатися норми амортизації, але сама оцінка об'єкту перегляду не підлягає. Це пов'язано з тим, що, змінюючи оцінку, бухгалтер порушує принцип відповідності -співставлення раніше понесених витрат з, отриманими в даному звітному періоді доходами, - що викривляє фінансовий результат та призводить до необгрунтованої зміни оподатковуваного прибутку.

~В Данії амортизаційні ставки існують окремо для фінансового та податкового обліку. Зазвичай тут використовують прямолінійний метод (будівлі та^споруди - 50-100 років; основні виробничі засоби - починаючи з З років). Практика капіталізації фінансових витрат на створення власних активів протягом періоду, коли вони стають придатними до, використання, в Данії законом дозволяється, однак широкого визнання не набула.

В таблиці 6.4 показано методи нарахування амортизації, які переважають в різних країнах.

Таблиця 6.4. Методи нарахування амортизації основних засобів, що переважають в різних країнах

Країна

Метод нарахування амортизації

Бельгія

Прямолінійний або принцип зниження відрахувань

^ Великобританія, Ірландія

Норма податкового законодавства

Греція

Норма податкового законодавства

Данія

Прямолінійний

Італія

Норма податкового законодавства (прискорений метод)

Люксембург

Прямолінійний

Німеччина

Прямолінійний |

Португалія

Лише прямолінійний

Франція

Прямолінійний

Швеція

Прямолінійний

^ 6.4. Облік вибуття основних засобів

В більшості країн спостерігається наступний підхід щодо відображення в обліку вибуття основних засобів: списується початкова вартість та накопичений знос основних засобів, що вибувають, обліковуються будь-які доходи від вибуття та прибуток чи збиток від вибуття. Ця інформація оформлюється складною проводкою, складовим елементом якої буде запис

-309-

^ Бухгалтерський облік у зарубіжних країнах

по дебету чи кредиту відповідного рахунку збитку чи рахунку прибутку від вибуття. Такі прибутки чи збитки класифікуються в звіті про прибутки та збитки як випадкові, за виключенням тих, що виникли в результаті ліквідації основних засобів в результаті надзвичайних подій. Обов'язково здійснюється донарахування зносу основного засобу, що вибув протягом року, а знос нараховується в кінці року (коригуюча проводка).

В США, якщо очікується, що підприємство понесе значні витрати в результаті ліквідації основного засобу, вони списуються протягом всього терміну корисного використання основного засобу. Здійснюється це шляхом:

О зменшення ліквідаційної вартості і відповідно збільшення суми, що списується, та величини щорічного зносу, що нараховується;

=> відображення таких витрат як самостійної статті таким чином, щоб в кінці повністю покрити зобов'язання по таких витратах.

В Німеччині, якщо очікується значне зниження вартості активу до закінчення нормативного строку експлуатації, вимагається нараховувати понаднормативну амортизацію. Однак якщо раніше існуючі причини для понаднормативного списання зникають, відновлення списаних сум проводиться лише тоді, коли це не призводить до збільшення податкових зобов'язань підприємства. Організації, які не мають статусу юридичної особи, мають більше свободи дій: списання здійснюється, виходячи з так званого "обгрунтованого комерційного судження" і не відновлюється за жодних обставин.

Цікавим моментом є те, що у Франції виручка від реалізації основних засобів відноситься на доходи екстраординарної діяльності.

^ 6.5. Особливості відображення

в обліку орендних операцій

В більшості країн особлива увага приділяється фінансовій рренді основних засобів (див. табл. 6.5), яка розглядається як довгострокова. Відображення ж в обліку короткострокової (операційної) оренди регулюється самими підприємствами. ^ Таблиця 6.5. Основні відмінності щодо обліку орендних операцій за кордоном

Країна

Оренда

1

2

Бельгія

Орендні угоди відображаються в бухгалтерських документах орендаря як матеріальний актив. Орендодавець трактує фінансову оренду як продаж, при цьому несплачені орендні платежі, дисконтовані до поточної вартості, обліковуються як фінансовий актив

-310-

Розділ 6. Особливості обліку необоротних активів

1

2

^ Великобританія, Ірландія

Фінансова оренда повинна обліковуватись орендарем як актив і пасив для виплати орендних платежів в майбутньому. На практиці оренда відображається як фінансова, якщо на початку орендної угоди вартість мінімально встановлених орендних виплат, включаючи перший внесок орендаря, покриває майже всю (90 %) вартість активу, що орендується

Греція

Всі види оренди відображаються як короткострокові. Але і орендодавець, і орендар можуть враховувати в пам'ятній бухгалтерській записці деякі деталі, які стосуються фінансової оренди

Данія

Єдина вимога закону - надання інформації про орендні витрати та вимоги, які виникли в результаті укладання орендної угоди. На практиці майже всі підприємства обліковують будь-яку оренду як короткострокову

Естонія

Всі орендні угоди поділяються на оренду користування (не більше одного року) капіталізовану оренду (лізинг) та зворотний лізинг (майно передається в оренду лізинговій фірмі, а остання здає це майно в лізинг колишньому власнику)

Іспанія

Орендовані основні засоби вважаються нематеріальними активами та повинні відображатися в балансі, коли за економічними причинами немає жодних сумнівів в тому, що опціон (право на викуп) буде використаний. Проценти за наданий кредит розглядаються як витрати, які підлягають розподілу протягом всього строку дії орендної угоди

Італія

Оренда всіх видів розглядається як короткострокова

Нідерланди

До фінансової оренди відносять ті види угод, за якими юридичне право власності на орендований засіб залишається у орендодавця, але всі економічні ризики переходять на орендаря, який повинен її капіталізувати. Облік операційного та фінансового лізингу в цілому відповідає МСБО, хоча в Нідерландах, на відмін)' від МСБО, немає конкретних вимог щодо обліку у орендодавця

Німеччина

Торговий кодекс передбачає капіталізацію фінансової оренди. Орендні угоди укладаються таким чином, щоб вони не підпадали під категорію фінансової оренди

Португалія

Орендні операції виступають яскравим прикладом застосування на практиці принципу превалювання сутності над формою. До фінансової оренди відносять угоди, які дають право орендарю придбати власність, яку він орендує, при цьому її вартість включається до його активів та пасивів. В міру виплати орендних платежів витрати на них розподіляються між виплатами за зобов'язаннями та фінансовими витратами, які відображаються у Звіті про прибутки та збитки. Платежі по короткостроковій оренді відображаються як витрати в міру їх здійснення

Франція

Норми французького законодавства, що регулюють правила складання консолідованої звітності, залишають порядок обліку орендованих засобів за укладачем. В звичайній же звітності фінансова оренда може бути капіталізована, якщо договором оренди передбачено можливість наступного викупу і орендар використав цю можливість. Операційна оренда не капіталізується

-311-

Бухгалтерський облік у зарубіжних країнах

^ 6.6. Особливості відображення

в обліку нематеріальних активів

Жодне підприємство не обходиться без використання у виробничій діяльності різних об'єктів нематеріальних активів, наявність яких забезпечує розвиток господарюючого суб'єкта. На сучасному етапі становлення ринкових відносин методика і принцип обліку нематеріальних активів обговорюються і виступають об'єктом пильної уваги економістів не тільки в Україні, але і у всьому світі. Розробка методики і правил обліку нематеріальних активів ведеться як на рівні окремих країн, так і міжнародних організацій.

В загальному розумінні поняття "нематеріальні активи" в різних країнах не відрізняється. Критеріями віднесення до такого виду активів є відсутність матеріальної форми, довгостроковість використання та здатність приносити дохід.

Відмінності ж спостерігаються на рівні складу нематеріальних активів, їх відображення в балансі, визначення терміну використання тощо. Наприклад, в обліку окремих країн, на відміну від українського обліку, до складу нематеріальних активів відносяться організаційні витрати (витрати на створення підприємства, організаційні, на рекламу, випуск акцій тощо) (табл. 6.6).

^ Таблиця 6.6. Облік організаційних витрат та витрат на дослідження і розробки в різних країнах

Країна

Особливості обліку

І

2

Бельгія

Витрати можуть капіталізуватися до таких значень, в межах яких вважається, що вони будуть повернені. Максимальний період списання - 5 років

Великобританія

Витрати на дослідження повинні одразу списуватися, витрати ж на розробки дозволяється або одразу списувати, або робити невелику відстрочку, однак вона не повинна бути більшою за час, необхідний для перевірки проекту на придатність

Греція

Витрати на дослідження та розробки можуть негайно списуватися або капіталізуватися з наступною амортизацією протягом 5 років

Данія

Дозволяється застосовувати відстрочення обліку витрат на дослідження та розробки, хоча це застосовується рідко. Якщо витрати капіталізуються, їх слід списувати протягом періоду не більше 5 років. Будь-які неоплачені витрати повинні кожен рік переглядатися та списуватися, якщо необхідно, в межах величини, що повертається

Ірландія

Вимоги аналогічні діючим у Великобританії. Відмінність полягає в тому, що Закон про діяльність компаній передбачає чітко вказувати витрати на дослідження і розробки за рік, хоча дозволяється і не надавати таких відомостей, якщо це не може нанести шкоду інтересам компанії

-312-

Розділ 6. Особливості обліку необоротних активів

1

2

Іспанія

Витрати на науково-дослідні та дослідно-конструкторські роботи відносяться до витрат того звітного періоду, в якому вони були понесені. Такі витрати можуть збиратися, якщо вони задовольняють ряду вимог. Організаційні витрати оцінюють за витратами на придбання відповідного об'єкту. їх систематично списують на рахунок збитків та прибутків протягом строку, який не перевищує 5 років

Італія

Використовується або списання, або відстрочка. В останньому випадку відстрочена величина, яка не повинна перевищувати очікуваного чистого доходу, має амортизуватися протягом не більше 5 років

Люксембург

Витрати на дослідження та розробки можна капіталізувати та списувати протягом 5 років. їх характер та причини, що викликають прийняття більш тривалого терміну амортизації, пояснюються у примітках до звітності

Нідерланди

Витрати можуть капіталізуватися, коли є обгрунтовані сподівання, що в майбутньому вони окупляться. Амортизація не повинна перевищувати 5 років. В звітності необхідно відображати - кошти, витрачені на дослідження та розробки за кожен рік

Німеччина

Витрати, які здійснюються безпосередньо самою компанією, повинні одразу списуватися. Витрати, понесені для компанії третьою стороною, повинні нею накопичуватися, і в цьому разі повинні систематично амортизуватися

Португалія

Організаційні витрати та витрати на дослідження та розробки можуть бути показані в активі, тобто капіталізовані. При цьому інформація повинна відображатися в примітках до звітності, строк списання витрат не повинен перевищувати 5 років

США

Організаційні витрати включають всі витрати, пов'язані з організацією діяльності компанії на початку її функціонування. Строк амортизації встановлений податковим законодавством в розмірі не менше, ніж 5 років

Франція

Організаційні витрати капіталізуються в складі нематеріальних активів і можуть списуватись протягом 5 років. Це ж стосується і витрат на дослідження та розробки. Якщо проект не виглядає привабливим, витрати на нього слід списувати негайно. До їх повного списання дивіденди не повинні виплачуватися, якщо не створені розподільчі резерви, рівні балансовій вартості активу, що списується

Швеція

На практиці дуже рідко капіталізують витрати на дослідження та розробки, вони одразу списуються, оскільки не оподатковуються. Компанії намагаються якнайменше відображати інформацію про такі втрати у звітності

У Франції до нематеріальних активів відносяться: '

=> витрати по заснуванню підприємства (організаційні витрати, витрати на рекламу, по випуску акцій та облігацій);

=> витрати на дослідження та виготовлення нових виробів;

=> вартість концесій, ліцензій, бреветів, "ноу-хау", моделей тощо;

=> вартість юридичного права на оренду основних засобів;

=> вартість торгового знаку фірми чи торгової марки (відображається при купівлі підприємства чи визначається як різниця між продажною ціною фірми та вартістю її балансових активів).

-313-

Бухгалтерський облік у зарубіжних країнах

В США нематеріальні активи, як правило, поділяють на специфічно ідентифіковані нематеріальні активи (наприклад, патенти, авторські права, ліцензії тощо), для яких можуть бути визначені витрати на придбання та термін корисного використання, і нематеріальні активи типу гудвіл, які дають фірмі певні права та привілеї, але для яких практично неможливо однозначно визначити витрати на придбання та термін корисного використання.

В Німеччині Торговим кодексом особливо регулюється відображення в звітності концесій, ліцензій, патентів тощо, а також гудвілу. Відображення в балансі нематеріальних активів є обов'язковим у випадку придбання їх у третіх осіб, але не у випадку створення їх власними силами.

Розглянемо відмінності в структурі нематеріальних активів в обліковій політиці України, Китаю та за МСБО (табл. 6.7).

^ Таблиця 6.7. Відмінності в структурі нематеріальних активів в Україні, Китаї та за міжнародними стандартами бухгалтерського обліку

^ Види нематеріальних активів

МСБО

Україна

Китай

^ 1, Права користування природними ресурсами:










права користування надрами, іншими ресурсами природного середовища

+

+

+

^ 2. Права користування майном










права користування земельними ділянками

-

+

+

права на оренду приміщень

+

+

+

^ 3. Права на знаки для товарів і послуг










товарні знаки

+

+

+

торгові марки

+

+

+

^ 4. Права на об'єкти промислової власності










право на винаходи

+

+

+

право на корисні моделі

+

+

-

право на промислові зразки

+

+

-

"ноу-хау"

+

+

+

^ S. Авторські і суміжні з ними права










право на літературні і музичні твори

+

+

+

програми для ЕОМ

+

+

+

6. Гудвіл










гудвіл позитивний

+

+

+

гудвіл негативний

+

+

+

7. Інші нематеріальні активи










нематеріальні активи в процесі розробки

+

+

-

організаційні витрати

+

-

-

використання економічних активів і інших привілеїв

+

+

+

"+" - нематеріальні активи, які визнаються в даних стандартах (країні); "-" - нематеріальні активи, які не визнаються в даних стандартах (країні).

Як і основні засоби, нематеріальні активи підлягають капіталізації, тобто відображенню його в активі балансу і списанню за рахунок резервів, Єдина проблема тут полягає в тому, що по окремих нематеріальних активах важко визначити ліміт строку їх служби. По таких активах в різних країнах строк експлуатації регулюється нормативними актами (рис. 6.3)

-314-

Розділ 6. Особливості обліку необоротних активів



Рис. 6.3. Строк експлуатації нематеріальних активів в різних країнах

В Швейцарії капіталізовані нематеріальні активи оцінюють за найменшою з двох величин - собівартістю або чистою вартістю можливої реалізації. Вони повинні бути амортизовані протягом терміну корисної експлуатації, як правило, з використанням рівномірного методу. Облікову вартість нематеріальних активів необхідно періодично переглядати, якщо їх реальна вартість знижується. На практиці нематеріальні активи, створені на самому підприємстві, капіталізують рідко, а в більшості компаній (особливо на великих хімічних і фармацевтичних фірмах) витрати на розробки списуються в міру їх виникнення.

В більшості країн метод амортизації нематеріального активу підприємство обирає самостійно на основі очікуваної форми споживання економічних вигод, втілених в даному активі. Якщо цю форму достовірно визначити неможливо, для нарахування амортизації використовується прямолінійний метод.

Відповідно до китайської практики обліку рахунок зносу нематеріальних активів взагалі не використовується і нарахована амортизація може прямо списуватися в дебет рахунку "Адміністративні витрати" з кредиту рахунку "Нематеріальні активи".

Із міжнародної практики обліку нематеріальних активів у нас найменш всього розповсюджений термін "ціна фірми" або "гудвіл", який в основному означає добру репутацію фірми. З точки зору бухгалтерського обліку, гудвіл - це різниця між ринковою вартістю підприємства як цілісного майнового комплексу та його балансовою вартістю, яка утворилася у зв'язку з можливістю отримання вищого рівня прибутку за рахунок використання більш ефективної системи управління, домінуючої позиції на товарному ринку, застосування нових технологій тощо.

^ Бухгалтерський облік у зарубіжних країнах

З викладеного вище можна дійти висновку, що між вартістю підприємства та чистою вартістю його майна завжди існує різниця, яка і є гудвілом. Вона може бути позитивною або негативною.

В міжнародній практиці бухгалтерського обліку питання відображення гудвілу є достатньо важким. Методологія, яка рекомендується для оцінки та організації обліку цього специфічного виду нематеріальних активів, відображена в МСБО 22 "Об'єднання компаній" та МСБО 38 "Нематеріальні активи".

Так, МСБО 38 визначає, що гудвіл надійно працюючої компанії з налагодженими партнерськими зв'язками, збутом продукції не є ідентифікованим ресурсом, який може бути відображений в бухгалтерському балансі. Разом з тим в стандарті визнається факт появи ділової репутації при об'єднанні компаній, тобто при купівлі фірм та здійсненні платежів, які перевищують їх балансову вартість і навіть ринкову вартість в очікуванні майбутніх економічних вигід.

Згідно з п. 10 МСБО 38 гудвіл, що виникає при об'єднанні компаній (зокрема при придбанні), відображає платіж, здійснений покупцем в очікуванні майбутніх економічних" вигід. Майбутні економічні вигоди можуть бути результатом поєднання придбаних активів, якщо їх можна ідентифікувати, або результатом активів, які самі не відповідають критеріям визнання у фінансових звітах, але за які покупець готовий здійснити платіж при придбанні.

Оцінка первісної вартості гудвілу, за якою він буде відображатися в бухгалтерських записах покупця, є проблемою, яка вирішується в різних країнах неоднаково (табл. 6.8). ^ Таблиця 6.8. Особливості оцінки гудвілу в різних країнах

Країна

Особливості оцінки гудвілу

1

2

Бельгія

Обчислюється як різниця між ціною, сплаченою за дочірню компанію, та балансовою вартістю її чистих активів на день придбання. Позитивний гудвіл повинен амортизуватися не більше ніж за 5 років; негативний, як правило не відображається

^ Великобританія, Ірландія

Різниця між невикривленою вартістю всього придбання та невикривленою вартістю її окремих компонентів. Позитивний гудвіл розраховується через негайне списання в резерв,- або через амортизацію в Звіті про прибутки та збитки протягом економічно обгрунтованого строку життя активів. Негативний гудвіл повинен надходити безпосередньо до резерву. Амортизація гудвілу не підлягає оподаткуванню

Греція

Трактується як нематеріальний актив та амортизується протягом максимум 5 років, списання при цьому підлягає оподаткуванню. Негативний гудвіл відображається в консолідованих резервах, але може переводитися в показники прибутків та збитків, якщо передбачається можливість його погашення за рахунок потенційних збитків

-316-

Розділ 6. Особливості обліку необоротних активів

' . . ..'■ ■ : ■ Д wj- >■ ■: ї ,л, ■ . ' . -■-

1

2

Данія

Обчислюється як різниця між невикривленою вартістю придбання компанії та невикривленою вартістю придбаних чистих активів цієї компанії. Негативний гудвіл можна: І) показати як резерв та порівняти його з будь-якими очікуваними збитками дочірнього підприємства; 2) погасити іншим, позитивним; 3) окремо відобразити як частину капіталу у вигляді нерозподіленого резерву. Амортизація гудвілу не підлягає оподаткуванню

Естонія

Дійсна вартість фірми (гудвіл) при придбанні господарської одиниці представляє собою різницю між ціною покупки та реальною вартістю нетто-активів. Позитивний гудвіл амортизується протягом 5 років. Негативний гудвіл в балансі не відображається. Його вартість зменшується на вартість придбаного основного майна. Якщо ж вартість майна не може бути більше зменшена, негативний гудвіл відображається в' балансі як окремі довгострокові виплати, які протягом 5. років переводяться у доходи

Іспанія

Коли ціна придбання компанії перевищує чисту балансову вартість придбаних активів, на цей залишок можна збільшити активи компанії-покупця до величини їх ринкової вартості. Залишок, який не ввійшов до ринкової вартості, повинен амортизуватися протягом 10 років. Амортизація гудвілу не підлягає оподаткуванню

Італія

Відображається як ціна, заплачена за гудвіл при придбанні. Такий гудвіл зазвичай амортизується протягом 5-Ю років. В консолідованій звітності обчислюється як різниця між невикривленою вартістю всього придбання та невикривленою вартістю його окремих активів. Строк амортизації не повинен перевищувати 5 років. Негативний гудвіл повинен бути відображений як резерв або як фонд для покриття майбутніх витрат

Люксембург

Визначається як різниця між новою оцінкою всіх активів придбаного підприємства та сплаченою за нього вартістю. Повинен бути списаний протягом 5 років, якщо період амортизації перевищує цей строк, обгрунтовані пояснення повинні надаватися в коментарях до бухгалтерської звітності

Нідерланди

Обчислюється як різниця між груповою часткою чистих активів та вартістю покупки. Якщо величина від'ємна, то гудвіл кредитується з фонду переоцінки, при цьому кошти можуть: 1) вираховуватись з прибутку; 2) списуватись з резервів; 3) амортизуватись протягом до 5 років

Німеччина

Гудвіл визначаєтьоя як різниця між ринковою вартістю придбаних чистих активів та витратами на інвестиції. Може бути списаний при придбанні на резерв, або амортизуватися (на практиці розглядають період 40 років). Негативний гудвіл слід трактувати як пасив, звільнення від якого можливе тільки при отриманні прибутку, наприклад, від перепродажу придбаного підприємства, або в тому випадку, якщо майбутні збитки можуть особливим чином бути пов'язані з таким гудвілом

Португалія

З'являється в результаті угоди про продаж однієї компанії іншій за більшу ціну, ніж балансові активи компанії, що придбаються. Амортизація не повинна нараховуватись більше 5 років, в окремих випадках можна продовжити до 20 років. Амортизація гудвілу не підлягає оподаткуванню

Франція

Це нематеріальні активи, які не відображаються по інших статтях балансового звіту, але які є необхідними для подальшої діяльності компанії. Вони можуть з'явитися в активах, коли компанія їх придбає. Не існує^ обмежень стосовно періоду амортизації гудвілу. Більшість підприємств списують його протягом 20-40 років, 12% роблять це за період менше 20 років, 7 % взагалі не списують. Амортизація гудвілу не підлягає оподаткуванню

-317-

збіжних країнах

Швейцарія

Швеція

Допускаються обидва варіанти обліку гудвілу: капіталізація, або, що
зустрічаються частіше, зменшення одного з резервів. Як і в інших
європейських країнах, більшість компаній тривалий час надавали перевагу
другому варіанту, щоб уникнути зменшення доходів в наступні роки через
амортизацію гудвілу. Але в останні роки компанії, акції яких котируються
на біржі, під впливом міжнародних стандартів почали капіталізувати
гудвіл. Якщо гудвіл відображається в складі активів, він амортизується
протягом терміну корисного використання - від 5 до 40 років

Обліковується як основний капітал, 10 % якого щонайменше щорічно повинні амортизуватися (протягом 10 років). Негативний гудвіл обліковується залежно від того, як він з'явився. Наприклад, він може бути:

  1. врахований в складі основного капіталу підприємства, що поглинається;

  2. включений до капіталу обмеженого користування або 3) обліковуватись як довгострокове зобов'язання, яке може бути розблоковано та переведено до власного капіталу тільки через декілька років

Відповідно до п. 43 МСБО 22 "Об'єднання компаній", яке містить досить детальні пояснення щодо гудвілу, що, на жаль, не характерно для нашого П(С)БО 19, гудвіл відображається за собівартістю за вирахуванням будь-якої накопиченої амортизації та будь-яких накопичених збитків без зменшення корисності."

За кордоном склалися три підходи до визначення вартості гудвілу:

  1. оцінка репутації фірми;

  2. поточна дисконтована оцінка (різниця між очікуваним майбутнім прибутком і нормативним (галузевим) прибутком від усіх активів фірми, крім гудвілу);

  3. залишкова вартість, тобто перевищення вартості підприємства в цілому (як діючого бізнесу) над сукупністю оцінок його чистих активів.




Рис. 6.4. Методи визнання первісної вартості гудвілу в США -318-


В США виділяють два підходи до розрахунку первісної вартості гудвілу: метод загальної оцінки та метод додаткового прибутку (рис. 6.4).

^ Розділ 6. Особливості обліку необоротних активів

Методологія розрахунку позитивного гудвілу, рекомендована в МСБО 22, виходить з визначення різниці між купівельною ціною (інвестиціями) та оціночною вартістю придбаних активів та зобов'язань на дату здійснення угоди.

В МСБО 22 розглядається і інший варіант визначення ділової репутації, який може мати місце при збільшенні величини активів та заниженні величини зобов'язань компанії. Інакше кажучи, негативна ділова репутація може бути наслідком перевищення реальної вартості придбаних ідентифікованих активів та зобов'язань над витратами при придбанні компанії. В стандарті чітко сформульовано думку про те, що негативна ділова репутація зменшує активи компанії, а у звіті про прибутки та збитки розглядається як дохід.

Виходячи з визначення ділової репутації, в МСБО 22 рекомендовано розрахунок даного показника здійснювати в такій послідовності.

  1. Фіксується сума інвестицій в придбання компанії (фірми), включаючи оплату послуг консультантів, брокерів тощо.

  2. Визначається за балансом величина нетто-активів, яка відображає їх реальну оцінку.

  3. Розраховується сума різниці між коштами, які інвестуються, та балансовою вартістю нетто-активів.

  4. Здійснюється переоцінка майна та зобов'язань компанії, яка придбається за ринковою ціною (на дату переоцінки).

  5. Уточнюється сума різниці (п. 3) з врахуванням переоцінки активів та зобов'язань.

  6. Визначається величина гудвілу при придбанні компанії.

Ця методика може бути проілюстрована умовним цифровим прикладом, для спрощення якого зобов'язання по кредиторській та дебіторській заборгованості надані в однакових сумах.

Приклад

Компанія А здійснює інвестування в компанію Б, складові 100% нетто-активів

компанії, яка придбається - 3000 тис. грн.
Баланс компанії Б на 01.01.2000
Актив . Пасив

^ Найменування статей

Сума,

тис. грн.

Найменування статей

Сума, тис. грн.

Основні засоби Запаси Дебіторська заборгованість

1200 900 400

Акціонерний капітал

Додатковий капітал

Прибуток

Кредиторська заборгованість

150 1050 900 400

Разом

2500

Разом

2500

-319-

Переоцінка запасів на дату здійснення угоди склала 1000 тис. грн., основних засобів«- 1500 тис. грн.

На підставі наведених даних здійснимо послідовний розрахунок величини гудвілу:

  1. Сума інвестицій в придбану компанію Б - 3000 тис. грн.;

  2. Балансова величина нетто-активів - 2100 тис. грн.;

  3. Різниця між сумою інвестицій і балансовою сумою нетто-активів - 900 тис, грн. (3000-2100);

  4. Ринкова вартість запасів на дату переоцінки - 1000 тис. грн.; основних засобів -1500 тис. грн.;

5. Уточнення різниці з обліком переоцінки:
^ за запасами-100 тис. гри.;

■=> за основними засобами - 300 тис. грн.;

6. Гудвіл - 500 тис. грн. (900 - 400).

Згідно з МСБО 22 негативний гудвіл відображається в обліку
наступним чином: '

а) тією мірою, якою він' пов'язаний з очікуванням майбутніх збитків та
витрат, які зазначаються у плані придбання покупця і можуть бути
достовірно оцінені, однак не відображають зобов'язання, що мають бути
ідентифіковані на дату придбання; цю частину негативного гудвілу слід
визнавати як прибуток, або

б) якщо майбутні ідентифіковані збитки, та витрати не визначаються в
очікуваному періоді, негативний гудвіл слід визнавати як прибуток
наступним чином:

=> суму негативного гудвілу, яка не перевищує справедливої вартості немонетарних ідентифікованих активів, слід визнавати як прибуток на систематичній основі протягом решти середньозваженого строку корисної експлуатації придбаних ідентифікованих активів, що підлягають амортизації;

=> суму негативного гудвілу, яка перевищує справедливу вартість придбаних і немонетарних активів, слід визнавати одразу як прибуток.

Відповідно до ЗПБО США проблему негативного гудвілу може бути вирішено шляхом розподілу сукупної чистої вартості фірми за ідентифікованими активами так, щоб їх Оцінка були знижена (доведена до ринкової), і тоді негативний гудвіл буде відхилено. Такий підхід викладений в стандартах фінансового обліку США, сутність якого полягає в тому, що якщо оцінка придбаної фірми нижча суми ринкових цін її активів чи оцінка активів цієї фірми нижча кредиторської заборгованості, то від'ємну різницю слід віднести на зниження вартості необоротних активів до нуля, а різницю слід показати як негативний гудвіл.

Комітет з бухгалтерських стандартів Великобританії бухгалтерського обліку вважає, що негативний гудвіл - це просто дзеркальне відображення

- 320 -

Розділ 6. Особливості обліку необоротних активів

.^ааадаваддаддмдмамддвааеаааааа її ■ її ^^дааав , аааадаад ааааадда

позитивного гудвілу і є нематеріальним активом, названим "несприятливе розміщення". Ідентифіковані активи не повинні уцінюватися з метою елімінування негативного гудвілу, оскільки їх оцінкою виступає ринкова ціна.

Відповідно до МСБО 22 гудвіл підприємства підлягає амортизації протягом строку його корисного використання. При цьому вибір методу нарахування амортизації визначається самим підприємством з врахуванням передбачуваного надходження майбутніх економічних вигод чи з обліком рівномірного (прямолінійного) відшкодування вартості цього активу.

Найголовнішими факторами, що визначають строк корисної дії гудвілу, є передбачувані строки існування придбаної компанії, галузі діяльності, аналогічні строки в однотипових компаніях, інформація про кон'юнктуру попиту і пропозиції на продукцію компанії, конкурентноздатність тощо. Очевидно, що визначення таких строків досить складне, але в рекомендаціях МСБО 22 строк корисного використання гудвілу не може перевищувати 20 років з моменту прийняття на облік.

В Німеччині гудвіл, що виникає при консолідації, може або списуватись
одразу за рахунок капітальних резервів (що у нас не допускається), або
амортизуватися протягом ряду років, коли він, як передбачається, буде
приносити прибуток (допустимі строки - до 40 років, але частіше за все - 15,
тому що такий строк встановлений в податковому законодавстві для
амортизації гудвілу окремих компаній. Негативний гудвіл трактується як
кредиторська заборгованість, списання якої можливе лише за певних
обставин, наприклад, при отриманні прибутку від перепродажу підприємства
або при настанні події, яку очікували раніше, з врахуванням якої
призначалася ціна купівлі. »

В Швейцарії допускаються обидва варіанти обліку гудвілу: капіталізація, або, що зустрічається частіше, зменшення одного з резервів. Як і в інших європейських країнах, більшість компаній тривалий час надавали перевагу другому варіанту, щоб уникнути зменшення доходів в наступні роки через амортизацію гудвілу. Але в останні роки компанії, акції яких котируються на біржі, під впливом міжнародних стандартів почали капіталізувати гудвіл. Якщо гудвіл відображається в складі активів, він амортизується протягом терміну корисного використання - від 5 до 40 років.

Аналіз звітності британських компаній показує, що в бухгалтерській практиці негайне списання гудвілу домінує в порівнянні з процедурою нарахування амортизації. Це, як правило, пояснюється тим, що негайне

^ Ц1-192

-321-

Бухгалтерський облік у зарубіжних країнах

списання за рахунок резервів не впливає на звіт про прибутки та збитки (за британськими обліковими правилами), тобто не має впливу на значення прибутку до оподаткування. В американській практиці прийнято капіталізувати придбаний гудвіл з наступною амортизацією.

В обліковій політиці підприємства повинні відображатися прийняті ним період та метод нарахування амортизації за даним видом нематеріальних активів, які необхідно коригувати у випадку їх зміни. В практиці окремих зарубіжних країн використовується спосіб списання гудвілу відразу після придбання компанії, що позбавляє цю компанію необхідності нарахування залишкової вартості даної статті балансу та збитків від її знецінення.

Окрім складностей, які виникають при оцінці первісної вартості гудвілу, також існують проблеми обліку цього виду нематеріальних активів.

В різних країнах можна виділити чотири основних способи списання
гудвілу (табл. 6.9). '

Таблиця 6.9. Способи списання гудвілу в різних країнах

з/п

Способи списания гудвілу

Характеристика

1

Обліковується як актив і

амортизується

протягом корисного

терміну

використання

Такий підхід використовують, наприклад, в США, він встановлений також Директивами ЄС. Період списання необмежений терміном 40 років (США) і 5 років (ЄС). Вважається, що при даному підході дотримується принцип відповідності доходів і витрат, так як витрати на придбання гудвілу співставляються з доходами, які він приносить в наступні роки. Крім того, так як на нього витрачені гроші і він може бути проданий, то логічне трактування гудвілу як активу

2

Одразу списується

при придбанні за

рахунок власного

капіталу чи

прибутку

Такий підхід дозволено у Великобританії (поряд з, попереднім). Вважається, що, згідно з принципом обачності, гудвіл не може вважатися активом, оскільки знаходиться поза контролем менеджменту, при ліквідації компанії вона нічого не коштує, а період корисного життя визначити практично неможливо

3

Обліковується як

"постійний" актив,

не амортизується,

списується лише

при очевидній та

суттєвій втраті

вартості

Вважається, що придбаний гудвіл не втрачає вартості, адже при нормальному управлінні діяльності підприємства повинен підтримуватися на відповідному рівні. Ліквідаційна вартість гудвілу (при наступному продажу) відповідно буде дорівнювати його початковій вартості, а відповідно, база для розрахунку амортизації відсутня. Крім того, витрати з підтримання бізнесу в доброму стані вже віднесені на витрати, а якщо гудвіл буде амортизуватися, то це призведе до подвійного рахунку

4

Обліковується дебетовий залишок (контррахунок)до

власного капіталу

Вважається, що гудвіл не є активом у звичайному розумінні, не має об'єктивної вартості, і такий підхід дозволяє, з одного боку, відобразити його специфіку, а з іншого - дає можливість

користувачу самостійно трактувати поняття "гудвіл"

-322-

Розділ 6. Особливості обліку необоротних активів

Загальна картина щодо обліку гудвілу наведена нижче (табл. 6.10). ^ Таблиця 6.10. Відмінності відображення гудвілу в обліку

Країна

Амортизація гудвілу

Оподаткування амортизації гудвілу

^ Негативний гудвіл

1

2

3

4

Бельгія

не > 5 років (для позитивного

гудвілу)

-

не відображається

^ Великобританія, Ірландія

протягом економічно обгрунтованого строку експлуатації активів

не підлягає

надходить безпосередньо до резерву

Греція

не > 5 років

підлягає

відображається в

консолідованих резервах, але

може переводитися в показники

прибутків та збитків, якщо

передбачається можливість його

погашення за рахунок

потенційних збитків

Данія

- '

не підлягає

відображається як резерв або погашається позитивним

Естонія

5 років (для

позитивного

гудвілу) .

-

не відображається

Іспанія

протягом 5

років, в окремих

випадках - 10

років

не підлягає

-

Італія

5-10 років

-

відображається як резерв або як

фонд для покриття майбутніх

витрат

Люксембург

5 років

*

-

Нідерланди

5 років (іноді 20 років)

не підлягає

кредитується з фонду

переоцінки, при цьому кошти

можуть: 1) вираховуватись з

прибутку; 2) списуватись з

резервів; 3) амортизуватись

Німеччина

не > 40 років,

податково

встановлений

строк - 15 років

-

трактується як пасив, звільнення

від якого можливе тільки при

отриманні прибутку

Португалія

не > 5 років, в окремих випадках - 20 років

не підлягає

-

Росія

протягом 20 років

-'

рівномірно списується на

фінансовий результат як

операційні доходи

]^ 2-192

-323-

Бухгалтерський облік у зарубіжних країнах

1

2

3

4

Франція

не існує обмежень (більшість списують протягом 20-40 років, 12 % -за період менше 20 років, 7 % - взагалі не списують

не підлягає

-

Швейцарія

від 5 до 40 років

-

капіталізується (5-40 років) або списуються з резерву

Швеція

12 років

-

обліковується в залежності від того, як він з'явився: 1) враховується в складі основного капіталу, що поглинається; 2) включається до капіталу обмеженого користування; або 3) обліковується як довгострокове зобов'язання, яке може бути розблоковано та переведено до власного капіталу тільки через декілька років

^ 6.7. Поняття, класифікація

та оцінка інвестицій

Окремі підприємства здійснюють інвестиції з метою збереження і примноження тимчасово вільних грошових коштів, інші тримають інвестиції в якості засобів збереження резервного капіталу. Для деяких підприємств інвестиційна діяльність є значним елементом фінансових операцій, і оцінка діяльності підприємства може більшою мірою чи в основному залежати від відображення в обліку результатів інвестиційної діяльності.

Відповідно до п. 4 МСБО 25 "Облік інвестицій" інвестиції визнаються
як актив, яким володіє підприємство з метою збільшення матеріальних
цінностей за допомогою отримання прибутку (наприклад, відсотки, роялті,
дивіденди і орендна плата), і збільшення вартості основного капіталу чи
іншого прибутку підприємства-інвестора. і

В обліковій літературі української системи обліку та звітності визначення терміну "інвестиції'" в загальному не суперечить аналогічному визначенню в системі МСБО, ЗПБО США, інших зарубіжних національних стандартах.

Як правило, для цілей обліку інвестиції поділяються на дві великі групи:

  1. короткострокові (поточні) інвестиції;

  2. довгострокові інвестиції.

- 324 -

Розділ 6. Особливості обліку необоротних активів

Короткострокові інвестиції - це інвестиції підприємства в ринкові цінні папери, що легко реалізуються з метою розміщення тимчасово вільних грошових коштів терміном менше одного року (чи операційного циклу). Вони повинні задовольняти двом умовам:

<=> в будь-який момент цінні папери можуть бути легко реалізовані на ринку;

<=> передбачається, що в разі необхідності погашення короткострокових зобов'язань цінні папери будуть перетворені на грошові кошти протягом одного року.

В різних країнах до складу короткострокових інвестицій включаються різні види цінних паперів. МСБО їх не специфікують, даючи загальне визначення їх легкій реалізації та продажу протягом одного року.

В США, наприклад, до 1994 р. здійснювалася класифікація таких інвестицій на три групи (див. рис. 6.5).

В теперішній час (з 1994 р.) СФО США 115 ввів в дію специфічну класифікацію, яка містить розподіл на короткострокові та довгострокові інвестиції. В основі нової класифікації інвестицій лежить ознака оцінки, принцип якої базується на методиці оцінки за поточною ринковою вартістю.

Більшість з них виступає у формі фінансових прав, але деякі є матеріальними активами, наприклад, деякі інвестиції в землю або будівлі, а також інвестиції в золото, діаманти або інші товари, що легко реалізуються.

Для деяких інвестицій існує активний ринок, що встановлює ринкову вартість, яка є при цьому показником справедливої вартості. Для інших -ринку з активним попитом не існує, тому застосовуються інші засоби з метою визначення справедливої вартості.

Інвестиції, які утримуються в основному для захисту, сприяння або подальшого існування господарських чи торговельних відносин, часто називають торговельними інвестиціями: вони не призначені для того, щоб бути в наявності у вигляді додаткових грошових ресурсів, і тому класифікуються як довгострокові. Інші інвестиції призначаються для утримання протягом кількох років для отримання доходу і приросту капіталу. Тому вони класифікуються як довгострокові активи, навіть якщо вони легко реалізуються.

Деякі підприємства за власним бажанням не відокремлюють поточні активи від довгострокових, а іноді навіть сама форма балансу в країні не передбачає такого поділу, ц**

. -325-

^ Бухгалтерський облік у зарубіжних країнах

Чіткого визначення довгострокових інвестицій в МСБО не наводиться, воно випливає із самого поняття інвестицій. Так, відповідно до МСБО 25 поточні інвестиції - це інвестиції, що легко реалізуються за своїм характером та призначається для утримання протягом не більше одного року. Відповідно всі інші інвестиції є довгостроковими.



Рис. 6.5. Класифікація короткострокових інвестицій в США до 1994 р.

На відміну від короткострокових, довгострокові інвестиції представляють собою розміщення коштів на строк більше одного року чи з метою отримання додаткового прибутку, чи з метою придбання впливу на компанію, цінні папери якої купуються, або внаслідок того, що таке вкладення коштів є вигіднішим порівняно з організацією власних операцій в цій галузі (рис. 6.6).

-326-

Розділ 6. Особливості обліку необоротних активів







Згідно з МСБО 25 для довгострокових інвестицій, що перекваліфіковані як поточні інвестиції, переведення повинно здійснюватися за:

О нижчою з двох оцінок - собівартістю або балансовою вартістю, якщо поточні інвестиції відображаються в обліку за найнижчою з двох оцінок -собівартістю або ринковою вартістю. Якщо попередньо інвестиція переоцінювалася, будь-яку пов'язану з цим дооцінку, що залишилася, слід сторнувати після передачі;

"=> балансовою вартістю, якщо поточні інвестиції оцінюються за справедливою вартістю. Якщо зміни в справедливій вартості поточних інвестицій включаються до прибутку, будь-яку пов'язану з ним дооцінку, що залишилася, слід включати до складу прибутку.

Відмінності між короткостроковими та довгостроковими інвестиціями можна показати наступним чином (табл. 6.11) Таблиця 6.11. Порівняння короткострокових та довгострокових інвестицій

Ознаки розбіжності

Короткострокові інвестиції

^ Довгострокові інвестиції

1

2

3

Склад

Цінні папери

Цінні папери, матеріальні необоротні активи, частки в капіталах інших компаній, фонди

Термін

Менше одного року

Більше одного року

Мета

Розміщення тимчасово вільних грошових коштів

Довгострокова програма отримання прибутку, придбання впливу тощо

Відображення в балансі

Включені до складу оборотних активів

Є необоротними активами

Вимоги до цінних паперів

Легко реалізуються

Необов'язково легко реалізуються

11*

■327-

Методи оцінки довгострокових інвестицій в різних країнах і відповідно до Міжнародних стандартів різних рівнів змінюються і неоднакові. МСБО 25 пропонує оцінювати їх за:

<=> собівартістю (включає витрати на придбання, такі, як брокерська винагорода, виплати за послуги, мито та винагороди за банківські послуги);

<=> переоціненою вартістю;

<=> правилом нижчої оцінки на базі портфелю інвестицій для акцій.

Що стосується визнання та оцінки вартості інвестиційної власності
організації, то МСБО 25 встановлює наступне: "підприємству, яке утримує
інвестиційну власність, слід: а) відображати її як власність згідно з вимогами
МСБО 16 "Основні 'засоби"; або б) відображати її як довгострокові
інвестиції" (рис. 6.7). і



Рис. 6. Л Застосування відповідних МСБО для визнання та оцінки вартості інвестиційної власності

Відповідно до 4-ої Директиви ЄС, довгострокові інвестиції оцінюються за собівартістю з нарахуванням зносу або за переоціненою вартістю.

При цьому слід дотримуватись наступних правил:

1) купівельна вартість чи собівартість довгострокових активів з обмеженим терміном корисної служби повинна зменшуватися через проведені переоцінки з тим, щоб систематично списувати вартість таких активів протягом всього терміну корисного використання;

-328-

^ Розділ 6. Особливості обліку необоротних активів

2) можна проводити переоцінку фінансових довгострокових активів з
тим, щоб встановити їх нижчу вартість, за якою вони будуть відображатися
на дату складання балансу. Величина переоцінки активів повинна
відноситися на рахунок прибутків та збитків та наводитися окремо в
примітках до звітності, у випадку, якщо і дані не були показані раніше в звіті
про прибутки та збитки. <

До 1994 р. в США відповідно до ЗПБО довгострокові інвестиції оцінювались згідно з правилом нижчої оцінки або оцінки за собівартістю.

З 1994 р. СФО ввели в дію специфічну класифікацію, яка містить розподіл на короткострокові та довгострокові інвестиції, в основі якого лежить ознака оцінки, принцип якої базується на методиці оцінки за поточною ринковою вартістю.

Тепер використовується оцінка згідно з методом участі в капіталі або за методом консолідації для різних видів інвестицій (рис. 6.8).




^ Методи оцінки різних видів інвестицій

Використовується, коли компанія-інвестор здійснює суттєвий вплив, але контролює діяльність компанії, в яку здійснені інвестиції, володіє від 20 до 50 % її власності. Початкові інвестиції включаються до балансу за собівартістю, а згодом збільшуються на частку інвестора в чистому прибутку компанії, в яку інвестують, (зменшуються на частку збитку) та зменшуються на частку дивідендів

Компанія-інвестор та компанія, в яку здійснені інвестиції, складають єдину консолідовану звітність, сумуючи активи, зобов'язання, доходи та витрати, елімінуючи при цьому дублюючі статті, наприклад, взаєморозрахунки. Компанія-інвестор суттєво впливає та здійснює контроль над діяльністю компанії, що інвестується, володіючи 50 % її власності. Материнська компанія та всі її філії трактуються як єдина. компанія. Частка участі материнської компанії у дочірній може бути придбана різними шляхами: шляхом сплати грошей, шляхом випуску довгострокових облігацій або привілейованих акцій, шляхом спеціальних комбінацій з цінними паперами, наприклад, обміном дозволених до випуску, але не випущених акцій материнської компанії, а випущених у відкритий продаж акції філії тощо. Для обліку перших двох варіантів у США вимагається використання методу купівлі, для останнього - методу поєднання часток Рис. 6.8,Методи оцінки різних видів інвестицій

В США при придбанні інвестицій в акції вони записуються за собівартістю, яка включає купівельну ціну, брокерам комісійні та інші збори. У звітності весь портфель інвестицій в цінні папери, які дають право власності, відображається відповідно до правила нижчої оцінки. Різниця між сумарною собівартістю і сумарною ринковою ціною відображається по дебету рахунку "Нереалізований збиток від оцінки ринкових цінних паперів, які дають право власності" та по кредиту рахунку "Оціночна знижка на перевищення собівартості над ринковою

- 329 -

^ Бухгалтерський облік у зарубіжних країнах

ціною". Нереалізований збиток відображається у звітності як "Інші витрати та збитки". Оціночна знижка показується в балансі як коригувальна стаття до статті короткострокових інвестицій (віднімається).

Для використання різних методів обліку довгострокових інвестицій важливі два поняття: вплив і контроль. В системі ЗПБО США під впливом розуміється здатність компанії-інвестора впливати на фінансові і операційні рішення компанії, що інвестується. Вважається, що компанія-інвестор не здійснює ні впливу, ні контролю на компанію, що інвестується, якщо володіє менше 20 % її акцій; здійснює вплив, але не має контролю - якщо володіє від 20 до 50 % акцій (тоді компанія, що інвестується, називається асоційованою компанією), і впливає та здійснює контроль - якщо володіє більше 50 % акцій компанії, що інвестується (тоді компанія-інвестор називається материнською компанією, а інвестована компанія - дочірньою чи філією).

В Нідерландах критерієм участі в капіталі вважається наявність в ньому частки в розмірі 20 % випущеного капіталу компанії та володіння 20 % голосуючих акцій. У цершому випадку для обліку та відображення в звітності інвестицій в акції використовується метод оцінки за собівартістю, у другому -метод оцінки за часткою участі в капіталі і, нарешті, в останньому - складається консолідована звітність.

В міжнародній практиці потенційні збитки від знецінення довгострокових фінансових інвестицій в акції інших підприємств повинні відображатися в тому звітному періоді, в якому виявлені. А потенційний прибуток буде відображений після реалізації акцій в сумі підвищених дивідендів, отриманих по акціях.

Довгострокові інвестиції вибувають з балансу за реалізаційною вартістю, яка часто співпадає з ринковою, якщо вони обертаються на вільному ринку. Відповідно до МСБО 25 при вибутті інвестицій різниця між балансовою вартістю та виручкою від продаж, за вирахуванням витрат, визнається в звіті про прибутки та збитки як прибуток (збиток) від продаж.

Російська система передбачає однакові методи обліку для довго- та короткострокових інвестицій. Як і за МСБО, потенційні збитки від знецінення довгострокових фінансових вкладень в акції інших підприємств повинні відображатися в тому звітному періоді, в якому виявлені. А потенційний прибуток буде відображений після реалізації акцій в сумі підвищених дивідендів, отриманих по акціях.

Відповідно до міжнародних правил щодо інвестицій в звітності обов'язково необхідно розкривати наступну інформацію (рис. 6.9).

-330-



Більшість підприємств подає баланси, в яких поточні активи відокремлені від довгострокових згідно з вимогами МСБО 1 "Подання фінансових звітів". Поточні інвестиції включаються до оборотних активів.

Довгострокові інвестиції відображаються в балансі окремим рядком між оборотними активами танеоборотними активами чи включаються до складу необоротних активів.

В звітності щодо короткострокових інвестицій в цінні папери необхідно обов'язково відображати інформацію про сукупну ринкову ціну і сукупну собівартість цінних паперів.

Відповідно до 4-ої Директиви ЄС в складі необоротних активів повинна розкриватися наступна інформація про довгострокові інвестиції:

  1. частка в афілійованих підприємствах (пов'язаних сторонах);

  2. позики афілійованим підприємствам;

  3. частка участі в капіталі;

  4. позики підприємствам, з якими дана компанія пов'язана часткою участі;

  5. інвестиції, які знаходяться у власності в якості основного капіталу;

- 331 -

Бухгалтерський облік у зарубіжних країнах

  1. інші позики;

  2. власні акції компанії (із зазначенням їх номінальної вартості чи, за відсутності номінальної вартості, їх облікової" номінальної вартості) тією мірою, якою розкриття цієї інформації відповідає вимогам країни про відображення цієї інформації в балансовому звіті.

В балансах підприємств Німеччини, Франції для відображення обліку фінансових інвестицій призначений певний розділ (рис. 6.10).

Номенклатура статей балансів та рахунків по розділу
"Фінансові інвестиції"


DC
Німеччина

Фінансовий капітал.

■=> Частка коштів, що вкладені в інші фірми v

<=> Позики іншим фірмам

=> Участь в справах інших фірм

=> Позики фірмам, з якими укладений договір про партнерство

■=> Цінні папери (цінні папери з правом отримання частини прибутку; цінні папери з фіксованим відсотком)

=> Паї (довгострокові)

<> Позики інших видів (позики членам компанії; позики близьким родичам)

Dr

■=> Право на -повернення грошових коштів, сплачені у вигляді внесків на страхування життя на довгостроковій основі

Франція

Паї та грошові зобов'язання з паями =* Цінні папери, що основані на пайовій участі (акції; інші цінні папери) «* Довгострокові вимоги, пов'язані з (пайовою участю (група); пайовою участю

(поза групою); інші боргові вимоги, пов'язані з пайовою участю; належні відсотки) => Боргові вимоги, пов'язані з простими товариствами (основні вимоги; належні відсотки).

Інші фінансові іммобілізації ■=> Іммобілізовані цінні папери - право власності (акції; інші цінні папери) => Іммобілізовані цінні папери - право довгострокової вимоги (облігації; бони) <=> Позики (основані на участі; компаньйонам; персоналу; інші позики) ■* Виплачені внески та поруки (внески; поруки) => Належні відсотки по іммобілізованим цінним паперам (право боргової вимоги);

позикам; внескам та порукам; різним борговим вимогам Рис. 6.10. Номенклатура статей балансів та рахунків по розділу "Фінансові інвестиції'" в Німеччині та Франції

Резюме

Отже, з усього сказаного вище можна зробити висновок, що не дивлячись на відмінності щодо назви поняття "необоротні активи", в більшості зарубіжних країнах останні поділяються на три загальні групи:

=> матеріальні довгострокові активи;

=> нематеріальні довгострокові активи;

<=> довгострокові фінансові інвестиції.

&{ ^ Ключові терміни та поняття

Амортизація, гудвіл, іммобілізація, інвестиції, нематеріальний актив, необоротні активи

-332-

Розділ 6. Особливості обліку необоротних активів

Г Контрольні питання

І.Яким чином визначаються необоротні активи в різних країнах? Чим зумовлені ці особливості?

  1. Які особливості відображення амортизації в різних країнах?

  2. Який склад необоротних активів в Чехії, Польщі, Франції?

  3. Чому природні ресурси можна виділити в окрему групу?

  4. Що таке іммобілізований актив?

  5. Які критерії визнання основних засобів згідно з МСБО?

  6. За якою вартістю відображаються основні засоби?

  7. Які особливості оцінки основних засобів в різних країнах світу?

  8. Які витрати включаються до вартості основних засобів в різних країнах світу?




  1. Які витрати включаються до витрат на утримання основних засобів в різних країнах світу?

  2. Як можуть відображатись в звітності основні засоби відповідно до МСБО?

  3. Яким чинбм здійснюється переоцінка в різних країнах? Порівняти з Україною.

  4. Що таке амортизація необоротних активів? Як вона регулюється МСБО?

  5. Які методи амортизації мають найбільше визнання? Як здійснюються амортизаційні відрахування в різних країнах світу?

  6. Як в більшості країн відображається вибуття основних засобів?

  7. Які відмінності існують в обліку орендних операцій в різних країнах світу?

  8. Що таке нематеріальний актив? Які існують критерії віднесення активів до нематеріальних?

  9. Які особливості відображення в обліку організаційних витрат в різних країнах світу?

  10. Що відносять до нематеріальних активів в США, Франції, Німеччині?

  11. Яким чином обліковується знос (амортизація) нематеріальних активів в різних країнах світу?

  12. Що таке гудвіл? Як він відображається згідно з МСБО в балансі?

  13. Які особливості оцінки гудвілу в різних країнах світу? Як визнається вартість гудвілу?

  14. Які в світі є підходи до розрахунку первісної вартості гудвілу? В чому їх особливості?

  15. Як МСБО рекомендує визначати гудвіл?

  16. Як обліковується гудвіл в різних країнах світу?

  17. Які існують способи списання гудвілу?

  18. Як класифікують інвестиції в США? Дати визначення інвестицій згідно з МСБО.

  19. Що таке довгострокові інвестиції згідно з МСБО? Як їх класифікують?

  20. Як оцінюються довгострокові' інвестиції згідно з МСБО? Порівняти з США.

  21. Яким чином відображаються інвестиції в бухгалтерському обліку та яка інформація наводиться в звітності?

-333-


^ Бухгалтерський облік у зарубіжних країнах



Мета

| Вивчивши цей розділ Ви зможете:

=> визначити, що входить до складу запасів

■=> з'ясувати відмінності в методах оцінки запасів

<=> визначити тенденції у використанні методів оцінки запасів і при їх вибутті

=> визначити, які дані про запаси відображають у фінансовій звітності різних країн світу

Структура розділу

  1. Поняття запасів

  2. Відмінності в методах оцінки та списання запасів




  • Оцінка виробничих запасів

  • Оцінка незавершеного виробництва І ♦ Оцінка товарів

  • Методи оцінки вибуття запасів

7.3. Відображення запасів у фінансовій звітності

Ч__ . г

^ 7.1. Поняття запасів

Запаси є найбільш значною частиною активів підприємства. Вони займають домінуючу позицію у структурі витрат підприємств різних сфер діяльності, їх облік і оцінка впливає на результати господарської діяльності підприємства та на розкриття інформації про його фінансовий стан.

Визначення терміну "запаси" в різних країнах відрізняється. Якщо в Україні запаси є активами, призначеними для виробництва продукції, надання послуг або для перепродажу протягом короткого періоду часу, то в США запаси - це активи, призначені для продажу протягом одного звичайного ділового циклу, або використання протягом одного виробничого циклу.

В нормативних документах Німеччини визначення терміну "запаси" не наводиться, однак під останніми завжди розуміють предмети, призначені для короткострокового використання або перепродажу.

В системі ПСОП Великобританії визначення терміну "запаси" трактується аналогічно до визначення ЗПБО США, за виключенням наступної лінгвістичної

-334-

Розділ 7. Особливості обліку запасів

особливості. В американській обліковій літературі такі активи позначаються терміном "inventory". У Великобританії запаси позначаються терміном "stock", тоді як в американській літературі "stock" - це, як правило, акції.

В МСБО 2 "Запаси" під запасами розуміють активи, призначені для використання в ході звичайної господарської діяльності в процесі виробництва, для продажу, чи у формі матеріалів для споживання при наданні послуг.

За кордоном, на торговельних підприємствах, де придбані товари, які не підлягають обробці перед реалізацією, практично всі запаси є товарними.

Порівнюючи термін "запаси", наведений в МСБО 2 та П(С)БО 9, можна стверджувати, що термін "запаси" за міжнародними та вітчизняними стандартами має аналогічний зміст.

Запаси підприємства у різних країнах об'єднуються в наступні групи (рис. 7.1).



Рис. 7.1, Класифікація запасів у різних країнах

Слід відмітити, що російська практика та положення нормативних документів щодо класифікації запасів, на перший погляд, аналогічні закордонним. Однак, відмінність системи обліку та надання звітності по запасах в російській системі обліку і звітності полягає в тому, що під

-335-

^ Бухгалтерський облік у зарубіжних країнах

запасами розуміють лише запаси сировини та матеріалів у виробничих підприємствах та запаси товарів в організаціях.

Весь цикл запасів - від моменту закупки сировини до їх реалізації у вигляді готової продукції - відображається в системі ЗПБО США наступним чином (рис. 1.2).



^ 7.2. Відмінності в методах

оцінки та списання запасів


Оцінка

виробничих

запасів
Оцінка запасів є важливою передумовою

організації обліку цієї ділянки, адже вона впливає на

точність фінансових результатів підприємства.

У США, як і в більшості країн, запаси оцінюються за фактичними

витратами на їх придбання на момент отримання або використання запасів у

-336-

Розділ 7. Особливості обліку запасів .

процесі виробництва. Оцінка вимірюється чистою сумою грошових платежів, здійснених в минулому або майбутньому при придбанні товарів або ресурсів. Якщо платежі будуть здійснені у майбутньому, то їх суму слід дисконтувати. Витрати ж на доставку цих запасів (якщо за умовами договору їх не несе покупець) можуть включатись або не включатись до собівартості товарно-матеріальних запасів. їх відображають окремим рядком. До вартості матеріальних запасів також не включаються загальновиробничі, адміністративні витрати та витрати на їх збут.

Система ЗПБО США не радить включати до собівартості запасів витрати, які не будуть відшкодовані покупцями. До собівартості слід включати тільки ті види витрат, які покупець вважає складовими вартості товару на момент його придбання. Одна лише наявність витрат не є підставою для їх включення до вартості запасів.

У Польщі запаси оцінюються за цінами їх придбання, у випадку ж неможливості виявлення ціни запасів або при їх безоплатній передачі вони оцінюються за цінами на аналогічні або подібні товарно-матеріальні цінності.

У Німеччині, в Люксембурзі та у Франції запаси оцінюються за найменшою величиною - за собівартістю або за ринковою вартістю.

У Португалії та Іспанії запаси оцінюються за ціною їх придбання або витратами на їх виробництво. В Іспанії ціна придбання включає суму, зазначену в рахунку постачальника, плюс додаткові витрати по збереженню запасів, включаючи податок з продажу, якщо вони не покриваються за рахунок бюджетного фінансування. Слід також відмітити, що коли ціна придбання запасів або витраті* на їх виробництво вища за ринкову ціну, то матеріальні запаси обліковуються за ринковими цінами. В Іспанії ринкову ціну визначають наступним чином: для сировини - це найменша з двох величин - відновлювана вартість та чиста вартість завершення робіт; для товарів та готової продукції - всі витрати (за винятком відповідних податків); для незавершеного виробництва- вартість виконаних робіт (за винятком комерційних витрат).

В Швейцарії та Італії запаси оцінюються за найменшою з двох величин - первісною вартістю (витрати на придбання або виробництво) або чистою вартістю можливої реалізації.

В Україні, згідно з П(С)БО 9, запаси при їх надходженні на підприємство оцінюються за собівартістю, яка сплачується згідно з договором постачальнику (продавцю), за вирахуванням суми ввізного мита, непрямих податків, витрат на

-337-

^ Бухгалтерський облік у зарубіжних країнах

заготівлю, навантажувально-розвантажувальних робіт, транспортування запасів та інших витрат, пов'язаних із придбанням запасів та доведенням їх до стану, в якому вони придатні для використання у запланованих цілях. До витрат, які не включаються до первісної вартості запасів, належать: понаднормові витрати, недостачі запасів, витрати на збут, відсотки за використання кредитів, адміністративні та інші подібні витрати.

В МСБО 2 "Запаси" зазначено, що вартість запасів повинна включати в себе купівельну вартість, витрати у зв'язку з переробкою продукції, а також витрати на доставку запасів до місця їх розташування і приведення до належного стану. Витрати на придбання запасів включають вартість запасів, яка зазначена у договорі, мито на ввезення та інші податки, а також транспортно-заготівельні витрати та інші витрати, прямо пов'язані з придбанням готової продукції, матеріалів і послуг.

Слід зазначити, що в умовах нестабільності ринку, яка виражається в досить значних коливаннях цін, оцінка запасів за вартістю їх придбання не є об'єктивною. Саме тому зарубіжна практика обліку і звітності виробила достатньо ефективні способи вирішення такої проблеми. Щоб зберегти об'єктивність оцінки запасів в умовах цінової нестабільності, вони оцінюються за правилом найнижчої оцінки. Сутність його полягає в тому, що діє принцип обачності (консерватизму), за яким запаси оцінюються і відображаються за найменшою з можливих вартостей - ринковою ціною або собівартістю.

Оскільки з різних причин ринкова ціна запасів може знизитися до їх собівартості, то виникає збиток, який повинен бути відображений в даному періоді списанням їх вартості до ринкової ціни.

В США в якості ринкової ціни або ринкової вартості в цьому випадку виступає "вартість заміщення" запасів. Остання представляє собою величину, яку необхідно заплатити постачальникам в даний момент за таку ж кількість запасів.

В зарубіжній обліковій практиці (ЗПБО США) існують три основні методи застосування правил найнижчої оцінки (LCM - lower of cost or market) щодо запасів, що відображаються в балансі (див. рис. 7.3).

Метод LCM полягає у визначенні вартості запасів як найменшого значення між вартістю придбання та ринковою вартістю.

Слід відмітити, що всі вище перераховані методи оцінки є загальноприйнятими бухгалтерськими методами, однак їх використання не завжди відповідає системі нормативного регулювання податкових розрахунків.

-338-







В системі національних стандартів Великобританії при оцінці запасів до уваги беруть принцип обачності, за яким запаси оцінюються за найменшою з двох величин: первісною вартістю або чистою реалізаційною вартістю. Чиста реалізаційна вартість одиниці запасів - це сума, яку підприємство планує отримати за продаж даної одиниці запасів, за вирахуванням витрат на підготовку даної одиниці запасів до продажу і витрат на продаж.

Стосовно оцінки запасів вказане правило діє і в МСБО 2 та в П(С)БО 9.



^ Оцінка

незавершеного

виробництва
Польським законодавством з бухгалтерського обліку при оцінці незавершеного виробництва використовуються визначені часові критерії. Так, якщо виробничий цикл не перевищує 3-х місяців, його можна оцінити або тільки за величиною прямих витрат матеріалів, або всіх прямих виробничих витрат (директ-костинг). В окремих випадках, якщо це суттєво не впливає на величину оборотних засобів та фінансовий результат, всі витрати списуються не на рахунок "Основне виробництво", а прямо на рахунок "Прибутки та збитки". Якщо виробничий цикл перевищує 3 місяці, то величина незавершеного виробництва включає як прямі, так і непрямі витрати.

При оцінці незавершеного виробництва німецькі компанії користуються більшою свободою вибору. Обов'язковому віднесенню на витрати виробництва підлягають прямі витрати. В податкових (але не комерційних) рахунках із накладних витрат підлягають включенню в дебет рахунку "Основне виробництво" тільки заробітна плата, матеріали та амортизація основних засобів. Загальногосподарські витрати та різні відрахування на соціальні заходи компанії на свій розсуд можуть включати або не включати до собівартості незавершеного виробництва. Відсотки можуть включатися до складу собівартості, тільки якщо вони безпосередньо пов'язані зі створенням

- 339 -

^ Бухгалтерський облік у зарубіжних країнах

активу (і тільки в період його виробництва). Із собівартості вираховуються витрати, що пов'язані з простоєм виробничих потужностей.

У Нідерландах собівартість виробництва обчислюється за методом повного покриття витрат і може включати витрати на виплату відсотків за позиковим капіталом.

На португальських підприємствах продукти допоміжного та побічного виробництва оцінюються за ціною можливої реалізації.

В Іспанії витрати виробництва складаються з ціни придбання сировини та комплектуючих, а також з частини непрямих витрат, що припадають на виробничий цикл.

В українській практиці оцінка залишків незавершеного виробництва здійснюється відповідно до галузевого порядку калькулювання собівартості готової продукції за винятком понесених внаслідок технічно неминучого браку, відшкодування зносу спеціального інструменту та витрат на освоєння виробництва нових видів продукції..

^ Оцінка товарів

' При оцінці товарів в США використовують два ) методи: чистий і валовий.

При використанні чистого методу в обліку реєструється так звана "чиста вартість" придбаного запасу, що визначається за рахунком-фактурою (вартість придбаного товару за мінусом торгової знижки).

Валовий метод передбачає віднесення вартості придбаних товарів до бухгалтерських книг у повному розмірі, без знижки, незалежно від того, використана вона чи ні.

При зростанні цін на товари, уже закуплені товарні запаси відображаються за первісною вартістю (вартістю їх придбання), і прибуток, обумовлений зростанням цін, не відображається шляхом збільшення вартості товарів доти, доки вони не будуть реалізовані на ринку. Тоді цей прибуток відображається як збільшення отриманого доходу. Винятком є випадок, коли внаслідок цінових коливань вартість товарів спочатку зменшується (тоді відповідно до принципу консерватизму компанія повинна відобразити збиток, який свідчить про зниження вартості товарів через несприятливі зміни цін і списання їх вартості з рівня вартості закупки до рівня поточної ринкової вартості), а потім збільшується (тоді при збільшенні вартості товарів компанія має право відобразити прибуток у рбзмірі, • який не перевищує вартості збитку, викликаного попереднім зниженням цін). Якщо прибуток перевищує збиток, то сума цього перевищення не відображається.

-340-

Розділ 7. Особливості обліку запасів

Окрім принципу консерватизму даний підхід використовує також принцип порівняння доходів і витрат. Товарні запаси є джерелом потенційного доходу. При зменшенні цього доходу, в результаті зниження ринкових цін, вартість товарів також зменшується. Цей факт відображається як збиток за період, протягом якого мало місце таке зменшення.

При зниженні цін і списанні вартості товарних запасів з рівня витрат на придбання до рівня їх поточної ринкової вартості розмір останньої визначається на основі так званих витрат на заміну - коштів, які на даний момент необхідно витратити для придбання на ринку аналогічногр товару. При цьому вартість товарних запасів не завжди дорівнює їх ринковій вартості, тобто витратам на їх заміну. Щоб на основі витрат на заміну (застосовується до окремої одиниці товарних запасів, які називаються ціною заміни) отримати вартість запасу, ЗПБО США пропонує розрахунок вартості одиниці запасів проводити наступним чином (рис. 7.4).




^ Методи оцінки вибуття запасів
В умовах ринкової економіки ціни на запаси часто змінюються під впливом чинників попиту і пропозиції. Підприємство одержує запаси протягом звітного періоду багато разів за різними договірними цінами. Постає питання оцінки витрачених запасів та їх залишку на кінець звітного періоду.

Облікова практика західних компаній базується на припущенні, що надходження і продаж (відпуск у виробництво) запасів трактуються як потік вартостей, а не як потік фізичних одиниць. Існує декілька загальноприйнятих методів оцінки кінцевих запасів і відповідно величини, яка списується на собівартість реалізованої продукції (табл. 7.1).

-341-

Бухгалтерський облік у зарубіжних країнах

Таблиця 7.1. Методи оцінки запасів при їх вибутті, прийняті у зарубіжній практиці

з/п


Країна


^ Методи оцінки запасів

ФІФО

ЛІФО

Середньозваженої (середньої) вартості

^ Чистої вартості реалізації

Інші

1

Великобританія




+

+

+

-

2

Греція

+

+

+

Г

Метод базового запису готових виробів

3

Іспанія

+

+

+

-

-

4

Італія

+

+

+

-

-

5

Люксембург

+

+

+

+

Фактичні витрати

6

Нідерланди

+

+

+

-

Метод базового запасу готових та незавершених

робіт

7

Німеччина

+ *

+

+

+

-

8

Португалія

+

+

+

-

Стандартна та

спеціальна

(ринкова) ціна

базового

запасу

9

Росія

+

+

+

-

Метод

собівартості

кожної

одиниці

10

США

+ '

+

+

-

Роздрібний метод

11

Україна

+

+

+

-

Метод ідентифікованої собівартості, ціни продажу

12

Франція

+

Використовується при

складанні консолідованої

звітності

'+

+

-

13

Швейцарія

+

+

+

-

-

14

Швеція

+

-

і'

+

Метод проценту від виконання, метод завершення контракту
1   2   3   4   5   6   7   8   9   ...   18



Скачать файл (10505.2 kb.)

Поиск по сайту:  

© gendocs.ru
При копировании укажите ссылку.
обратиться к администрации
Рейтинг@Mail.ru