Logo GenDocs.ru

Поиск по сайту:  


Загрузка...

Бутинець Ф.Ф., Горецька П.П. Бухгалтерский облік у зарубіжних країнах - файл but_bu_zarub.doc


Бутинець Ф.Ф., Горецька П.П. Бухгалтерский облік у зарубіжних країнах
скачать (10505.2 kb.)

Доступные файлы (1):

but_bu_zarub.doc16235kb.18.02.2010 20:49скачать

содержание
Загрузка...

but_bu_zarub.doc

1   ...   4   5   6   7   8   9   10   11   ...   18
Реклама MarketGid:
Загрузка...
8.2. Облік дебіторської заборгованості

Визнання

дебіторської

заборгованості

Як правило, у підприємства виникають наступні проблеми, пов'язані з дебіторською заборгованістю: ■=> визнання дебіторської заборгованості по

рахунках - що вважати дебіторською заборгованістю?

О оцінка дебіторської заборгованості - в якій оцінці, або за якою вартістю відображати дебіторську заборгованість?

О "стягнення" дебіторської заборгованості - як отримати гроші по неоплачених рахунках та відобразити це в бухгалтерських записах?

В системі МСБО визнання, класифікація та оцінка дебіторської заборгованості прямо не визначені. В деяких міжнародних стандартах представлені лише загальні рекомендації по розкриттю відповідної інформації у фінансових звітах.

При визначенні та класифікації дебіторської заборгованості в зарубіжній та українській практиці не існує явних розбіжностей. Як за кордоном, так і у вітчизняному обліку, під дебіторською заборгованістю компанії розуміють зобов'язання покупців чи інших контрагентів бізнесу перед компанією, наприклад, по виплаті грошей за продані товари, продукцію, виконані роботи чи надангпослуги.

Проблема визнання дебіторської заборгованості за кордоном пов'язана із застосуванням гнучкої системи численних знижок. Знижки, що надаються покупцю, поділяються на дві великі групи:

  1. торгові знижки - це відсоткові знижки від базової ціни;

  2. знижки за оплату в строк - це знижки залежно від строку оплати. Саме останній вид знижок за оплату в строк і створює проблему

визнання дебіторської заборгованості. В зарубіжній практиці (переважно, системи ЗПБО США) існують два методи відображення таких знижок в бухгалтерському обліку:

^ 1. Валовий метод, який найбільш широко використовується на практиці. Суть його полягає в наступному: суми продаж та дебіторська заборгованість записуються на загальну (валову), без знижки, суму виставленого рахунку. Знижки відображаються лише тоді, коли здійснюється оплата, протягом періоду дії знижки. Для їх запису існує контррахунок до рахунку продаж, який в кінці року відображається в звіті про прибутки та збитки як коригувальна стаття (вираховується) до загальної величини виручки від продаж. Іншою коригувальною статтею є рахунок "Повернення товарів та знижки", який також має дебетове сальдо та відображає інформацію про суму повернених товарів або інших наданих знижок.

-366-

Розділ 8. Особливості обліку коштів, розрахунків та інших активів

^ 2. Чистий метод. При використанні цього методу знижка, не отримана покупцем, трактується як "штраф", який він повинен сплатити за придбання товару в кредит, а не за готівковий розрахунок, пізніше періоду дії знижки.

Класифікація

дебіторської

заборгованості

За кордоном щодо класифікації дебіторської заборгованості в балансі існують лише загальні правила, які носять рекомендаційний, а не директивний характер.

За очікуваними термінами погашення, які встановлюються в договорах, у всіх країнах заборгованість поділяється на поточну дебіторську заборгованість, тобто заборгованість, яка повинна бути погашена протягом одного року чи операційного циклу (залежно від того, який період довше), і непоточну (довгострокову) заборгованість, яку в окремих країнах (наприклад, країнах ОАЕ) поділяють на середньострокову та довгострокову. Міжнародні стандарти передбачають лише одне обмеження - "протягом одного року".

Відмітимо, що довгострокові векселі до отримання, згідно з положенням системи ЗПБО США, також класифікуються як поточна дебіторська заборгованість, оскільки вважаються високоліквідними.

Звичайно дебіторська заборгованість в балансі зарубіжної компанії, зокрема в країнах англо-американської системи обліку, представляється, а отже і класифікується, за наступними групами:

^> рахунки до отримання - вид дебіторської заборгованості, який виникає при продажу товарів по "відкритому рахунку", без письмового зобов'язання покупця оплатити рахунок, тобто така заборгованість, яка існує в результаті надання короткострокового кредиту продавцем покупцю. За нормальних умов кошти по рахунку повинні бути отримані протягом 30-60 днів;

■=> векселі до отримання;

=> дебіторська заборгованість, не пов 'язана з реалізацією.

Крім дебіторської заборгованості покупців в балансі, відображається інша заборгованість. Так, в естонському балансі відображається також:

=> дебіторська заборгованість дочірніх та материнських підприємств;

■=> дебіторська заборгованість пов'язаних підприємств;

=> розрахунки з акціонерами;

=> інша короткострокова дебіторська заборгованість.

В США ЗПБО щодо дебіторської заборгованості підприємствам слід дотримуватися наступних правил:

^ виділення різних типів дебіторської заборгованості, яка належить

підприємству, якщо це суттєво;

-367-

Бухгалтерський облік у зарубіжних країнах

<=> забезпечення правильного розміщення оціночних (коригувальних) статей поряд з відповідними статтями дебіторської заборгованості;

=> представлення в розділі "Оборотні активи" балансу лише тієї дебіторської заборгованості, яка буде погашена протягом одного року чи операційного циклу (залежно від того, що довше);

=> розкриття інформації про будь-які непередбачені збитки, пов'язані з існуванням дебіторської заборгованості;

■* розкриття будь-якої дебіторської заборгованості, право на яку передано чи віддано під заставу як забезпечення;

^розкриття всіх значних концентрацій ризику, пов'язаних з дебіторською заборгованістю (якщо дебіторська заборгованість має загальні характеристики, що можуть вплинути на її погашення, наприклад, підприємство має дебіторську заборгованість компанії однієї галузі чи одного регіону).

Таким чином, ці правила регламентують кількість і якість інформації про дебіторську заборгованість, яка повинна міститися у фінансовій звітності в інтересах користувачів.


^ Оцінка

дебіторської


заборгованості і

списання безнадійних боргів
В момент виникнення дебіторської заборгованості необхідно визначити суму кредиту, що надається кожному конкретному покупцю. Тут слід врахувати і вартість відвантаженої продукції (виконаних робіт, наданих послуг), і надані знижки, і повернені товари покупцями. Але, головна проблема оцінки дебіторської заборгованості виникає саме в момент складання фінансової звітності.

В зарубіжній системі обліку дебіторська заборгованість по рахунках оцінюється та відображається в звітності за чистою вартістю реалізації, тобто за сумою грошей, яка реально може бути отримана в майбутньому в результаті її погашення.

Для визначення чистої вартості реалізації необхідно оцінити чисту суму коштів, яку очікується отримати в результаті погашення дебіторської заборгованості по рахунках.

Зазначимо, що чиста вартість реалізації, як правило, відрізняється від юридично належної до оплати величини. В США, наприклад, вона обчислюється шляхом сумування всієї дебіторської заборгованості за вирахуванням знижки та безнадійної дебіторської заборгованості. У зв'язку з цим згідно з принципом обачності проводяться два коригування:

- 368 -

Розділ 8. Особливості обліку коштів, розрахунків та інших активів

■=> оцінюється та обліковується безнадійна дебіторська заборгованість;

=> оцінюються можливі повернення товарів та враховуються надані раніше знижки.

В зарубіжній літературі безнадійною вважається дебіторська заборгованість, яка, ймовірно, ніколи не буде сплачена.

Наявність безнадійного боргу призводить до втрати виручки від продажу або до збитку, і вимагає відповідного зниження величини дебіторської заборгованості по рахунках та зменшення прибутку.

В більшості країн виявлення безнадійної дебіторської заборгованості (в т.ч. векселів) проводиться в індивідуальному порядку, тобто при окремому розгляді кожного безнадійного до отримання рахунку (векселя). Не отримані від покупців векселі та рахунки, надходження яких визнано як безнадійне, списуються на витрати підприємства.

На відміну від українського обліку, коли безнадійні борги списуються за рахунок резерву (якщо суми не вистачає, то на витрати по списанню сумнівних боргів), в окремих країнах, наприклад, в Естонії, не дивлячись на списання безнадійної дебіторської заборгованості на витрати, вона продовжує обліковуватися в дебеті рахунків, на яких відображається короткострокова дебіторська заборгованість покупців та показується в активі балансу в рядку "Не отримані від покупців рахунки" або в рядку "Векселі покупців" з одночасним відображенням безнадійної заборгованості в окремому рядку зі знаком мінус:



Двома найбільш розповсюдженими методами обліку безнадійної заборгованості в більшості країн є метод прямого списання і \метод нарахування резерву (рис. 8.2).

369-





Бухгалтерський облік у зарубіжних країнах

Рис. 8.2. Підходи досписання безнадійної дебіторської заборгованості

Метод прямого списання має певні недоліки:

<> витрати за безнадійною дебіторською заборгованістю не пов'язані з відповідними продажами;

<=> дебіторська заборгованість завищується, оскільки не обліковуються включені до заборгованості невідомі безнадійні борги;

О метод призводить до неузгодженості між доходами і витратами (тобто витрати визнаються пізніше, ніж доходи, з якими вони пов'язані).

Як правило, метод прямого списання безнадійної дебіторської заборгованості застосовується тільки у тих випадках, коли безнадійна заборгованість є несуттєвою за розмірами.

Важливу роль в бухгалтерській практиці має відображення сумнівної дебіторської заборгованості та створення резервів під безнадійні борги. Метод нарахування резерву допускає розрахункову оцінку безнадійних боргів в кожному звітному періоді, навіть якщо на відповідний момент невідомо, які конкретно рахунки не будуть оплачені і неможливо визначити конкретний розмір безнадійної заборгованості.

В США, якщо на дату фінансової звітності підприємство не бачить можливості зібрати повну суму рахунків до отримання, існує умовна обставина відповідно до СФО 5 "Облік умовних обставин". Проте відрахування до резерву витрат здійснюється за рахунок прибутку, якщо виконуються дві наступні умови:

-370-

Розділ 8. Особливості обліку коштів, розрахунків та інших активів

О ймовірно, що на дату складання фінансової звітності буде мати місце
зниження вартості активу або виникнення зобов'язань, виходячи з наявної
інформації на дату фінансової звітності; {

& розмір збитку можна оцінити з достатнім ступенем ймовірності.

Підприємство може здійснювати розрахункові оцінки безнадійної дебіторської заборгованості на основі свого попереднього досвіду, досвіду інших підприємств в тій же галузі виробництва, платоспроможності дебітора або на основі оцінки поточної економічної ситуації. Якщо ж розмір безнадійної дебіторської заборгованості не можна оцінити достатньо точно, то виникає суттєва невизначеність у погашенні дебіторської заборгованості. В цьому випадку необхідно використовувати метод визнання доходів у розстрочку, метод відшкодування витрат або інший метод визнання доходів. У випадку якщо не задовольняються обидві вищезгадані умови для нарахувань, але умовні втрати є достатньо ймовірними, то СФО 5 вимагає певного розкриття їх у фінансовій звітності.

^ Резерв сумнівних боргів, як правило, представляє собою відсоток від суми продажу в кредит або від дебіторської заборгованості на кінець звітного періоду.

Відповідно до ЗПБО США при розрахунку сумнівної дебіторської заборгованості використовуються два методи:

■=> метод відсотку від нетто-реалізації, заснований на припущенні, що частка виручки даного року не буде отримана. Сума сумнівної заборгованості вираховується шляхом множення виручки від реалізації на визначений процент, отриманий шляхом обчислення середнього проценту втрат за сумнівними боргами Вчіюпередніх періодах;

°=> метод обліку рахунків за строками оплати, який припускає, що частина сальдо по рахунках дебіторської заборгованості не буде оплачена. Спираючись на практику попередніх років, здійснюється ранжирування рахунків до отримання за строками оплати і віднесення до сумнівних боргів визначеної частини заборгованостей з конкретним строком. Визначенню ступеня надійності покупця або ймовірності оплати отриманих ним товарів допомагають широко розповсюджені рейтинги, які публікуються (наприклад, рейтинг агенції "Dan and Bradstreet"), аналіз опублікованої фінансової звітності потенційного покупця, конструювання індексів ризику тощо.

Що стосується оцінки векселів до отримання в балансовому звіті відповідно до ЗПБО США, то вона здійснюється аналогічно дебіторській заборгованості,, не забезпеченої векселями, тобто також за чистою вартістю

-371-

Бухгалтерський облік у зарубіжних країнах

реалізації. По сумнівних векселях також підприємство може створювати оціночний резерв, який відображається зі знаком "-" в активі балансу.

В Італії дозволено щорічно відносити на резерв сумнівних боргів 0,5 % загального обсягу дебіторської заборгованості. Коли обсяг резерву досягає 5 %, подальше його збільшення забороняється.

За російськими стандартами обліку також можливе створення резерву по сумнівних боргах. Але при цьому до складу резерву можуть включатися суми заборгованостей конкретних дебіторів, і тільки в тому випадку, якщо була проведена робота по стягненню цих боргів. Величина резерву визначається окремо по кожному" сумнівному боргу з урахуванням фінансового стану боржника.

Зазначимо, що в Естонії сума сумнівного боргу списується на витрати незалежно від того, застосовані до неї заходи по стягненню чи ні. Оскільки діючий Закон про податок з обороту не передбачає зворотного перерахунку податку з обороту, пов'язаного з сумнівною або безнадійною дебіторською заборгованістю, сума сумнівної дебіторської заборгованості списується на витрати разом з податком з обороту. Відмінністю естонського обліку від українського є те, що безнадійна дебіторська заборгованість, яка раніше була чи не була переведена у витрати, списується з балансу без відображення суми безнадійного боргу на позабалансовому рахунку.

В більшості країн англо-американської системи крім резерву по сумнівних боргах, компанії можуть створювати інші види резервів, зокрема, резерв на покриття повернень товарів та знижок. Якщо повернення товарів відбулося протягом звітного періоду або якщо продаж відбувся в кінці поточного звітного періоду, а повернення і надання знижок - на початку наступного, при цьому величина повернення та знижок невелика, то вони відображаються на рахунках того звітного періоду, в якому відбулися, наступним записом:

Д-т ^ Повернення товарів та знижки К-т Рахунки до отримання

Сума по рахунку "Повернення товарів та знижки" є контррахунком до рахунку "Продаж" та вираховується з нього в звіті про прибутки та збитки.

Однак, якщо величина продаж в кінці звітного періоду складає значну величину, наприклад фірма завершує виконання великого контракту, а з досвіду минулих років відомо, що останній відсоток повернення (чи коригувань в ціні) дорівнює, припустимо, 5 %, то в поточному періоді необхідно зробити коригування суми продаж, щоб не викривити чистий прибуток за період, так як величина повернення та знижок є суттєвою. В цьому випадку нараховується резерв наступною проводкою:

- 372 -

Розділ 8. Особливості обліку коштів, розрахунків та інших активів

Д-т Повернення товарів та знижки К-т Резерв на покриття повернення

товарів та знижок

Відповідно суми повернень товарів та знижок вираховуються з обсягу продаж, а сума рахунку 'Тезерв на покриття повернення товарів та знижок", є контррахунком до рахунку "Рахунки до отримання" та обчислюється з величини дебіторської заборгованості по рахунках при підрахунку суми балансу.

Якщо ж у підприємства все ж виникає безнадійна дебіторська заборгованість вона списується з балансу.

Попередити безнадійну заборгованість можна ефективною політикою управління нею. Наприклад, фірма може пропонувати більш вигідні умови продажу, якщо вона проводить жорстку політику відбору покупців, або надавати кредит високоризиковим клієнтам при наявності надійного механізму стягнення дебіторської заборгованості.

Більш складний, але надійніший в такому разі спосіб - отримання векселя від покупця.

Якщо потрібна миттєва оплата по пред'явленню, то виписується перёказний вексель на пред'явника, якщо ні, то переказний вексель на строк, який акцептується або покупцем, або його банком.

Існують такі механізми управління дебіторською заборгованістю, як безвідзивний акредитив, що часто використовується в США і оснований на відносинах не лише продавця і покупця, але і їх банків; умовний продаж, широко розповсюджений в Європі, коли право власності залишається за продавцем до часу оплати товару тощо.

Списання заборгованості може здійснюватись не тільки у випадку визнання її безнадійною.

В США компанії при списанні дебіторської заборгованості по рахунках можуть передавати свою дебіторську заборгованість третій особі, "ліквідувавши" її таким чином та отримавши певну суму грошей. Існує два найпоширеніших способи такої передачі.

  1. ^ Передача дебіторської заборгованості по рахунках під заставу. У даному випадку власник дебіторської заборгованості позичає гроші кредитора, виписуючи звичайний вексель та передаючи під заставу дебіторську заборгованість в якості забезпечення. Якщо він не зможе оплатити вексель до зазначеної дати, то до кредитора переходить право конвертації відданої під заставу дебіторської заборгованості в гроші.

  2. ^ Продаж дебіторської заборгованості по рахунках. Компанія може продавати право на отримання грошей по дебіторській заборгованості

.474-

Бухгалтерський облік у зарубіжних країнах

факторинговій фірмі. Як правило, факторингові фірми за свої послуги беруть комісійні 1 % та більше від суми дебіторської заборгованості, що придбається.

Продаж дебіторської заборгованості може здійснюватися без регресу, тобто без права зворотного викупу, або з регресом.

При продажу дебіторської заборгованості без регресу покупець-факторингова фірма бере на себе ризик отримання грошей та можливих збитків.

Як і при продажу будь якого активу, в цьому разі дебетується рахунок грошових коштів на суму отриманих грошей та кредитується рахунок "Рахунки до отримання" на суму заборгованості, що передається. Одночасно різниця між цими двома величинами (оплата послуг факторингової фірми та інші утримання) відображаються по дебету рахунка "Збитки від продажу дебіторської заборгованості по рахунках".

При продажу дебіторської заборгованості з регресом продавець гарантує покупцю оплату у випадку, якщо дебітор відмовляється (не може) заплатити. В США, наприклад, така передача дебіторської заборгованості по рахунках може відображатися як продаж або як позика відповідно до встановлених ЗПБО СІЇІА. Передача з регресом записується як продаж у випадку виконання трьох умов:

<=> сторона, яка передає дебіторську заборгованість, відмовляється від майбутніх економічних вигід, пов'язаних нею;

=> зобов'язання сторони, що^передає, за умовами регресу можна оцінити з достатнім ступенем впевненості;

■=> сторона, що приймає, не може вимагати від сторони, що передає повторної (зворотної) купівлі дебіторської заборгованості.

Якщо не виконуються ці три умови, то передача з регресом вважається позикою.

Для дебіторської заборгованості, оформленої векселями, також існує специфічна можливість дострокової її "ліквідації" (реалізації) - процес дисконтування векселів до отримання в банках чи інших фінансових установах. При цьому слід зазначити, що при ліквідації векселя до отримання комЦанія має "непередбачуване потенційне зобов'язання" перед банком, оскільки вексель може бути не оплачений векселедавцем. В поясненнях до звітності, як правило, відображається наявність зобов'язань по дисконтованих векселях.

Векселі до отримання стають дисконтованими, коли векселедержатель індосує вексель (з регресом (з правом зворотної вимоги) або без регресу) на ім'я третьої особи та отримує суму грошових коштів. Різниця між сумою

Розділ 8. Особливості обліку коштів, розрахунків та інших активів

отриманих грошових коштів та вартістю векселя до настання терміну погашення називається дисконтом. Якщо вексель передається з регресом, особа, яка здійснила передачу, залишається умовно відповідальною за остаточний платіж по векселю при настанні терміну погашення. Якщо вексель передається без регресу, то особа, яка здійснила передачу, не несе щодо нього подальшої відповідальності.

Рахунок "Дисконтованих векселів до отримання" є контррахунком, який вираховується з пов'язаної з ним дебіторської заборгованості. Нижче викладено процедуру розрахунку надходжень по дисконтованих векселях (рис. 8.3).



Рис. 8.3. Процедура розрахунку надходжень по дисконтованих векселях

У випадку, коли вексель отриманий в одному звітному періоді, а оплата його повинна бути проведена в іншому, здійснюються коригувальні записи. В даній ситуації діє принцип відповідності доходів та витрат: частина доходу у вигляді відсотків відображається в той період, коли вони "зароблені".

^ 8.3. Вимоги до розкриття інформації

щодо обліку коштів, розрахунків

та інших активів

Грошові кошти в звітності зарубіжних країн відображаються за оголошеною чи фактичною вартістю. Банківські овердрафти виключаються зі складу грошових коштів та в звітності відображаються як короткострокові зобов'язання. Інформація про так звані компенсаційні залишки (сума грошей, яку компанія зобов'язана мати на рахунку в банку в якості гарантії оплати послуг банку та яку вона не має права використати) обов'язково повинна бути розкрита в примітках до фінансової звітності.

•375"

^ Бухгалтерський облік у зарубіжних країнах

В балансі більшості країні, зокрема, в Україні та відповідно до МСБО, грошові кошти та їх еквіваленти відображаються однією статтею. Однак, є країни (наприклад, Молдова), в яких дані статті відображаються окрема, як було характерно для колишнього українського обліку.

За кордоном, особливо в Європі, приділяється значна увага розкриттю в звітності дебіторської заборгованості. В більшості випадків вона відображається перерахованими за вище групами: рахунки до отримання; векселі до отримання; дебіторська заборгованість, не пов'язана з реалізацією (як правило, в силу специфіки статей з детальним розшифруванням).

В балансі розрахунки з дебіторами, як правило, відображаються за найменшим показником із первісної вартості та вартості на дату складання балансу.

Зазначимо ще раз, що рішення про порядок розміщення різних видів дебіторської заборгованості в балансі та ступінь деталізації цих статей приймає сама компанія, і, відповідно, у різних компаній склад та структура дебіторської заборгованості в балансі будуть різні на відміну від українського балансу, який жорстко регламентує форму надання цієї статті.

Інформація про рахунки до отримання (дебіторська заборгованість) і векселі до отримання від представників і працівників компанії, а також від афілійованих підприємств повинна бути самостійно розкрита у фінансовій звітності окремо.

В Естонії відповідно до Закону про бухгалтерський облік та Інструкції про зміст статей балансу бухгалтерського річного звіту дебіторська заборгованість надається в трьох статтях: 1) несплачені покупцями рахунки, 2) векселі покупців, 3) сумнівні рахунки (зі знаком мінус). Неотримані від покупців суми, в надходженні яких є сумніви, переводяться до витрат згідно з розділом 2 ст. 24 Закону про бухгалтерський облік.

Німецька практика обліку рахунків до отримання в цілому аналогічна європейській. Окремої уваги заслуговує підхід до дебіторської заборгованості в іноземній валюті. В балансі розрахунки з дебіторами, як правило відображаються за найбільш низькиїи показником з первісної вартості та вартості за курсом на дату складання балансу. На відміну від розрахунків з дебіторами у розрахунках з кредиторами використовується протилежне правило. Таким чином, збитки від коливання валютних курсів визнаються, а прибутки - ні. Відповідно до останніх змін в законодавстві дебіторська заборгованість може відображатись в балансі за курсом на дату складання, але в пояснювальній записці необхідно обов'язково розкрити облікові методи, що використовувались.

-376-

Розділ 8. Особливості обліку коштів, розрахунків та інших активів

Резюме

Найліквіднішими серед активів підприємства є грошові кошти та їх еквіваленти, які визнаються в різних облікових системах за фактичною номінальною вартістю або оголошеною вартістю.

Операції з іноземною валютою знаходять відображення в звітності в тій валюті, в якій складена звітність.

Відображення операцій в іноземній валюті в кожній країні має свої особливості. В Бельгії це здійснюється методом обмінного курсу закриття балансу чи монетарно-немонетарним способом. У Великобританії замість другого використовується часовий метод. У Греції використовується тільки монетарно-немонетарний метод тощо. Таким чином, операції з іноземною валютою в різних країнах відображаються в звітності з урахуванням особливостей облікових систем.

В переважній більшості країн дебіторська заборгованість за очікуваними термінами погашення поділясться на поточну та непоточну (довгострокову), лише в деяких (наприклад, країнах ОАЄ) - на середньострокову і довгострокову. Однак існує різниця в формуванні резерву сумнівних боргів та відображенні операцій, пов'язаних з цим в обліку.

jg( Ключові терміни та поняття

Валюта звітності, валютний курс, грошові кошти, закордонна господарська одиниця, закордонне підприємство, еквіваленти грошових коштів, іноземна валюта, курс при закритті, курсова різниця, операції в іноземній валюті

f Контрольні питання

J

  1. Який МСБО регулює порядок обліку операцій в іноземній валюті?

  2. В чому полягає особливість ведення обліку операцій в іноземній валюті?

, 3. В чому полягає особливість складання фінансової звітності зарубіжних підрозділів підприємства?

  1. Що таке дебіторська заборгованість? Як можна класифікувати дебіторську заборгованість за очікуваними термінами погашення?

  2. За якої умови дебіторська заборгованість стає безнадійною? Навести методи списання безнадійної дебіторської заборгованості.

  3. Якими способами компанії США можуть передавати дебіторську заборгованість третій особі?

  4. Які особливості має дебіторська заборгованість, оформлена векселями?

  5. Що включається до поняття "грошові кошти та їх еквіваленти"?

  6. Що відноситься до грошових коштів?




  1. Яким чином класифікуються грошові кошти, еквіваленти грошових коштів та негрошові статті?

  2. Як обліковуються операції в іноземній валюті в різних країнах?

-377-

Бухгалтерський облік у зарубіжних країнах







_^

Мета

Вивчивши цей розділ Ви зможете:

=> дати визначення зобов'язанням

<=> описати підходи щодо обліку короткострокових та довгострокових зобов'язань

■* розглянути питання обліку відстрочених податкових зобов'язань

О дослідити особливості рефінансування короткострокових та довгострокових зобов'язань

О пояснити найсуттєвіші відмінності щодо обліку заробітної плати та сутність пенсійних програм відповідно до МСБО та практики обліку в різних країнах Структура розділу

  • Поняття, класифікація та оцінка зобов'язань

  • Забезпечені та непередбачені зобов'язання

  • Короткострокові зобов'язання

  • Довгострокові зобов'язання

  • Рефінансування зобов'язань

  • Облік заробітної плати




Поняття,

класифікація та

оцінка

зобов'язань

Відповідно до параграфу 60 Концептуальної основи МСБО зобов'язання визначаються як обов'язок чи відповідальність діяти або робити певним чином. В ширшому розумінні зобов'язання - це теперішня заборгованість підприємства, яка виникає в результаті минулих подій і погашення якої, як очікується, спричинить вибуття з підприємства ресурсів, які втілюють у собі економічні вигоди.

Для кращого розуміння нагадаємо, що подія, яка спричиняє до виникнення зобов'язання, - це подія, що створює юридичне чи конструктивне зобов'язання, яке призводить до того, що підприємство не має реальної альтернативи щодо погашення цієї заборгованості. Прикладом теперішньої заборгованості у результаті минулої події, яка створює зобов'язання, можна назвати продаж продукції покупцеві з гарантією, яка призводить до виникнення юридичного зобов'язання.

Зобов'язання виникають у результаті минулих операцій або інших минулих подій. Так, наприклад, придбання товарів і отримання послуг

-378-

Розділ 9. Особливості обліку зобов'язань

призводить до виникнення кредиторської заборгованості (якщо вони не були попередньо сплачені або сплачені після доставки), а одержання позики банку призводить до зобов'язання повернути її. Підприємство може також визнавати зобов'язанням майбутні знижки, що грунтуються на щорічних закупках покупців; в такому випадку реалізація товарів у минулому є операцією, внаслідок якої виникає зобов'язання.

В Росії прийнято підхід, відповідно до якого зобов'язання розглядаються як джерела коштів.

Канадський інститут присяжних бухгалтерів (КІПБ) вдався до циклічного формулювання: у загальному випадку зобов'язання - належний до сплати борг, 'що підлягає сплаті; в бухгалтерському обліку - вартісне вираження витрат по виконанню зобов'язання, що підлягає стягненню. -

В ЗПБО США зобов 'язання, або пасиви, визначаються як можлива відмова від економічних вигод в майбутньому, зумовлена нині існуючими зобов'язаннями організації по передачі активів або наданню послуг іншим організаціям в майбутньому в результаті операцій або подій, що мали місце в минулому.

Основними характеристиками зобов'язання є наступні:

=> наявність у компанії зобов'язання, виконати яке можна лише шляхом передачі активу або надання послуг іншій організації в майбутньому;

■=> господарська подія, що призвела до виникнення даного зобов'язання, вже відбулася;

<=> виникнення зобов'язання повинно бути, принаймні, ймовірним.

Необхідно розрізняти дійсні та майбутні зобов'язання. Рішення керівництва підприємства придбати активи у майбутньому саме по собі не веде до виникнення зобов'язання. Як правило, зобов'язання виникає тільки тоді, коли актив отримано або коли підприємство укладає невідмовну угоду придбати актив. В останньому випадку невідмовність угоди означає, що економічні наслідки невиконання, зобов'язання, наприклад, у зв'язку зі штрафними санкціями, не дадуть підприємству можливості уникнути вибуття ресурсів на користь іншої сторони.

Погашення існуючого зобов'язання, як правило, означає, що підприємство віддає ресурси, які втілюють економічні вигоди, з метою задоволення претензій іншої сторони. Погашення існуючого зобов'язання може здійснюватись різними способами, наприклад, шляхом сплати грошових коштів, передачі інших активів, надання послуг, заміни даного зобов'язання іншим зобов'язанням, перетворення його на капітал.

' Визначення вартості зобов'язання здійснюється на осйові даних про господарські операції, що призвели до його виникнення, та визначається основною сумою зобов'язання, на яку нараховуються відсотки.

-379-

^ Бухгалтерський облік у зарубіжних країнах

Для цілей бухгалтерського обліку в закордонній практиці залежно від терміну погашення зобов'язання поділяються на короткострокові (поточні) та довгострокові. В одних країнах (наприклад, у Великобританії) короткострокові зобов'язання - це зобов'язання, які повинні бути погашені протягом одного року. З іншої точки зору, акцент робиться на "узагальненість" зобов'язань, і тоді короткостроковими вважаються вже зобов'язання, які погашаються протягом операційного циклу. Тому на практиці вироблено наступне правило: короткостроковими вважаються зобов'язання, які будуть погашені чи ліквідовані протягом одного року (з дати складання річного балансу) чи операційного циклу залежно від того, що триваліше. Такий підхід прийнятий, зокрема, в США. Відповідно всі інші зобов'язання вважаються довгостроковими.

Найголовніша відмінність поточних зобов'язань від довгострокових полягає в тому, що їх погашення вимагає використання тих ресурсів, які за відсутності останніх могли бути використані в поточній діяльності компанії. Ще одна відмінна ознака поточних зобов'язань полягає в тому, що вони обертаються в грошові' кошти чи використовуються протягом одного циклу діяльності компанії чи протягом року після дати складання балансового звіту (залежно від, того, який з даних проміжків часу довший). Нормальний цикл діяльності організації являє собою середній проміжок часу з моменту витрачання грошових коштів на придбання товарів чи послуг до моменту, коли ці товари чи послуги знову обертаються в грошові кошти (після їх продажу, переробки). Даний цикл включає наступні фази: витрачання грошових коштів на придбання запасів, їх переробку в готову продукцію, продаж продукції в кредит (шляхом відкриття дебіторської заборгованості), погашення дебіторської заборгованості покупцем і надходження грошових коштів.

У Франції зобов'язання поділяються залежно від строків погашення (один рік, від двох до п'яти років і більше п'яти років), причому їх поділ наводитьея в примітках до річної звітності, а також за видами їх розбиття за строками (поточні борги, банківські овердрафта, заборгованість перед постачальниками, за податками і соціальними платежами тощо). В частині пенсійного забезпечення працівників багато організацій покладаються, в першу чергу, на участь у державних пенсійних програмах і на спеціальні галузеві схеми. Існують також додаткові пенсійні схеми, які фінансуються в добровільному порядку. Зобов'язання за пенсійним забезпеченням дозволено покривати в балансі та відображати відповідні витрати. На даний час обов'язковою вимогою є лише розшифрування вказаних зобов'язань в примітках.

-380-

Розділ 9. Особливості обліку зобов'язань

Забезпеченнята*\ Окремі зобов'язання можуть вимірюватися тільки із

непередбачені застосуванням попередніх оцінок. Такі зобов'язання зооовязання J називаються забезпеченням. В окремих країнах таке забезпечення не визнається зобов'язанням, оскільки концепція зобов'язання викладена вузько й охоплює тільки ті суми, які можуть бути визначені без застосування попередніх оцінок. Визначення зобов'язання, наведене у параграфі 49 Концептуальної основи МСБО, базується на ширшому підході. Таким чином, якщо забезпечення містить існуюче зобов'язання і відповідає решті визначення, воно розглядається як зобов'язання, навіть якщо його сума оцінена попередньо. Прикладом є забезпечення платежів, що мають бути зроблені згідно з існуючими гарантіями та забезпеченням пенсійних зобов'язань.

Відповідно до МСБО 37 "Забезпечення, непередбачені зобов'язання та непередбачені активи" забезпечення визнається зобов'язанням і трактується як зобов'язання з невизначеним строком або сумою, оскільки воно є теперішньою заборгованістю і ймовірно, що для погашення цього зобов'язання буде потрібним вибуття ресурсів, які втілюють в собі економічні вигоди.

Окремо слід розрізняти також непередбачені зобов'язання, які визнаються як зобов'язання, тому що вони є:

О можливим зобов'язанням, яке виникає внаслідок минулих подій та існування якого підтвердиться лише після того, як відбудеться або не відбудеться одна або кілька невизначених майбутніх подій, не повністю контрольованих підприємством;

^ або теперішньою заборгованістю, яка виникає внаслідок минулих подій, але невизнана, оскільки:

  • немає ймовірності, що вибуття ресурсів, які втілюють у собі економічні вигоди, буде необхідним для погашення зобов'язань чи;

  • суму зобов'язання не можна оцінити достатньо достовірно.

Таким чинОм, непередбачені (потенційні) зобов 'язання - це зобов'язання, які
залежать від здійснення (нездійснення) однієї або декількох подій в майбутньому,
для підтвердження суми платежу, платника, чи дати платежу, або здійснення
самого зобов'язання. Визначеність перерахованих факторів відповідно залежить
від невизначених подій. ,

Іноді забезпечення ще називають умовним зобов'язанням, оскільки імовірність виникнення та / або сума точно невідомі. Прикладами можуть бути гарантійні зобов'язання або післяпродажне обслуговування, відпустки, пов'язані з хворобами, або пенсії за вислугу років. Відповідні статті в більшості країн часто відображаються в балансі, так як вважається, що їх величина може

-381-

^ Бухгалтерський облік у зарубіжних країнах

бути спрогнозована точно, і ймовірність їх виникнення досить висока. Інші, менш передбачувані, види заборгованості розкриваються в примітках.

В загальному вигляді викладений вище матеріал можна побачити на рис. 9.1. та 9.2.



Рис. 9.1. Випадки, за яких визначається необхідність розкриття інформації щодо

забезпечень.



Рис. 9.2. Випадки, за яких визначається необхідність розкриття інформації щодо активів

Іноді частина або всі видатки, пов'язані з погашенням забезпечень, компенсуються іншою стороною. В такому разі відповідно до п. 53-58 МСБО 37 підприємствам слід діяти наступним чином (рис. 9.3).

-382-



Рис. 9.3. Випадки, за яких визначається необхідність розкриття інформації щодо сум компенсацій, пов'язаних із забезпеченнями

У Великобританії підхід до обліку непередбачених збитків та прибутків близький до міжнародного. Суттєвий непередбачений збиток повинен бути нарахований, якщо існує можливість, що майбутня подія підтвердить збиток, який може бути оцінений з достатнім ступенем достовірності на дату складання фінансової звітності. Якщо непередбачений збиток не нараховується, він повинен бути відображений в примітках до фінансової звітності, крім випадків, коли ймовірність понести збитку мала. Непередбачений прибуток не нараховується, а повинен бути відображений в примітках, якщо існує ймовірність реалізації такого прибутку. Жорсткіші вимоги висуваються до інформації, яка повинна бути відображена в примітках: сутність невизначеної події; невизначеність, яка, можливо, вплине на кінцевий результат; оглядова (консервативна) оцінка фінансового ефекту з виділенням нарахованих сум; висновки про можливість такої оцінки.

Американські стандарти визначають непередбачені події наступним чином: "Існуючі умови, ситуація чи ряд обставин, які призводять до невизначеності та виникнення прибутку (непередбаченого прибутку) чи збитку (непередбаченого збитку), яка повинна бути остаточно вирішена,

-383-

коли відбудуться або не відбудуться майбутні події". Зобов'язання, що виникає в результаті невизначеного збитку, є непередбаченим зобов'язанням.

Відповідно до ЗПБО США фінансова звітність компанії повинна містити
інформацію щодо зобов'язань, які можуть з'явитися у компанії при виникненні
певних подій в майбутньому. Такі зобов'язання називаються умовними
зобов'язаннями або умовними пасивами, тобто зобов'язаннями, що виникають
за певних умов. В якості таких умов вказуються "...ситуація або набір
обставин, що передбачають наявність невизначеності щодо можливого
прибутку (умовний прибуток) або збитку (умовний збиток) підприємства, яка в
кінцевому підсумку вирішиться, коли в майбутньому виникне або не виникне
певна подія чи кілька подій. Вирішення невизначеності може стати
підтвердженням придбання активу чи зниження зобов'язання або втрати
(зниження) вартості активу чи прийняття зобов'язання". :

В ЗПБО США зазначається декілька видів умовних збитків, які повинні бути певним чином відображені в обліку: можливі збитки від невиплати дебіторської заборгованості (резерв сумнівних боргів), оціночні затрати на виконання гарантійних- зобов'язань, збитки в зв'язку з результатом судових позовів і правових спорів, очікувані збитки від ліквідації сегменту (одного з напрямів) діяльності компанії.

Відповідно до міжнародної практики підприємствам слід розкривати наступну інформацію щодо забезпечень (рис. 9.4).



Якщо можливість будь-якого вибуття при погашенні не є віддаленою, підприємству слід розкривати для кожного класу непередбаченого

- 384 -

Розділ 9. Особливості обліку зобов'язань

зобов'язання на дату балансу стислу інформацію про характер непередбаченого зобов'язання і, якщо це можливо:

■=> оцінку його фінансового впливу;

<=> ознаку невизначеності, пов'язану із сумою або визначенням часу будь-якого вибуття;

<=> можливість будь-якої компенсації.

Зупинимось детальніше на особливостях обліку короткострокових та довгострокових зобов'язань.

В МСБО питання, пов'язані з обліком та зобов'язання І відображенням в звітності короткострокових зобов'язань, розглянуті в Концептуальній основі (п. 47-52, 60-64, 91), МСБО 1 "Подання фінансових звітів" (п. 53-56, 60-65) та МСБО 37 "Забезпечення, непередбачені зобов'язання та непередбачені активи" (п. 18-19).

Короткострокові зобов'язання в більшості країн поділяються на дві групи:

О детерміновані або чітко визначені зобов'язання;

=> можливі, чи непередбачені, умовні потенційні зобов'язання. Іноді в складі другої групи виділяють оціночні зобов'язання.

До складу першої групи короткострокових зобов'язань входять наступні їх види (рис. 9.5).

Короткострокові



Рис. 9.5. Складові першої групи короткострокових зобов'язань в більшості країн

У Великобританії до короткострокових зобов'язань належать письмово оформлені і, як правило, забезпечені позики, кредити банків та овердрафта, аванси отримані, торгові кредити, переказні векселі до оплати,

ІЗ1"192 -385-

^ Бухгалтерський облік у зарубіжних країнах

заборгованість перед іншими компаніями, в яких є частки участі, інші кредитори, в тому числі заборгованість по податках' та соціальному страхуванню, доходи майбутніх періодів та інвентаризація.

В Люксембурзі кредити відображають в сумі, яка належить до фактичного погашення, тобто суми кредиту, які з будь-яких причин не будуть погашені, списуються на рахунок нерозподіленого прибутку. Якщо первісно отримані суми кредиту менше, ніж суми, належні до повернення (насамперед, відсотки), то різницю відображають в балансі та списують в міру погашення кредиту.

В Естонії короткострокові зобов'язання поділяються на наступні види (рис. 9.6).



Відповідно до ЗПБО США короткострокові або поточні зобов'язання визначаються як зобов'язання, для ліквідації яких використовуються ресурси, що класифікуються як поточні активи, чи прийняття інших поточних зобов'язань. Найхарактернішими видами поточних зобов'язань є:

-386-

Розділ 9. Особливості обліку зобов'язань

*=> кредиторська заборгованість;

■=> короткострокові векселі;

<=> дивіденди до виплати;

=> нараховані зобов'язання, віднесені до витрат періоду;

■=> аванси та депозити, що повертаються;

<=> попередньо оплачені незароблені доходи;

■=> податкові платежі;

=> умовні платежі;

О частина довгострокової заборгованості, що підлягає погашенню в поточному періоді;

О кредиторська заборгованість до запитання.

Короткострокові зобов'язання як в Україні, так і в зарубіжному обліку погашаються, в результаті використання поточних (оборотних) активів або за рахунок утворення нових короткострокових зобов'язань.

^ Кредиторська заборгованість. Кредиторська заборгованість (інакше її називають рахунками до сплати чи торговими рахунками до сплати) є формою розрахунку за товари і послуги, які придбаються у ході операцій компанії, що періодично повторюються і використовуються у виробництві (в якості сировини) чи для перепродажу.

Рада з розробки принципів бухгалтерського обліку (РРПБО) Американського інституту присяжних бухгалтерів (АПТБ) говорить, що кредиторська заборгованість - це економічні зобов'язання підприємства, що визнаються та оцінюються (вимірюються) відповідно до ЗПБО; до складу кредиторської заборгованості входять також окремі види відстрочених кредитів, які не є зобов'язаннями, але визнаються і оцінюються (вимірюються) відповідно до ЗПБО.

В Положенні про концепцію бухгалтерського обліку Австралійського фонду науково-дослідних робіт з питань бухгалтерського обліку кредиторська заборгованість визначається як майбутня відмова суб'єкта від потенційного доходу або майбутніх економічних вигод на користь інших суб'єктів відповідно до діючого на даний час зобов'язання, зумовленого попередніми господарськими операціями або іншими подіями. Аналогічне визначення наводиться в Новій Зеландії.

Німецька практика обліку зобов'язань в цілому відповідає європейській. Окремої уваги заслуговує лише підхід до кредиторської заборгованості в іноземній валюті. В балансі розрахунки з кредиторами відображаються за найбільшим показником із первісної вартості та вартості на дату складання балансу. Таким чином, збитки від коливань валютних курсів визнаються, а прибутки - ні. Але така практика, хоча і відповідає принципу консерватизму

1 32-192 .387-

Бухгалтерський облік у зарубіжних країнах

(обачності), може викривляти реальний стан речей, особливо, якщо у компанії є взаємопов'язані активи та зобов'язання в іноземній валюті .. (прикладом можуть служити форвардні контракти). Згідно з останньою зміною в законодавстві дебіторська та кредиторська заборгованість можуть відображатися в балансі на дату його складання; при цьому в примітках необхідно розкрити облікові методи, що застосовуються.

Кредиторська заборгованість відображається у звітності тільки тоді, коли:

<=> є ймовірність, що буде потрібна відмова від потенційного доходу або майбутніх економічних вигод;

■=> величину кредиторської заборгованості можна достовірно визначити.

Щодо відображення короткострокової кредиторської заборгованості в пасиві балансу, в зарубіжній практиці не існує певної послідовності та детальної класифікації безпосередньо у формі балансу при розкритті необхідної інформації. Звичайно, всі наведені вище види кредиторської заборгованості записуються одним рядком в балансі компаній зарубіжних країн з наступним розшифруванням суми в поясненнях до балансового звіту.

^ Відстрочені податкові зобов'язання та податкові активи. В тих країнах, де не вимагається готувати бухгалтерські звіти, орієнтуючись на податкові нормативи, можуть виникати відмінності в розмірах бухгалтерського та податкового прибутку. Ці відмінності можуть бути двох видів:

  1. постійні відмінності, які можуть виникати в тому випадку, якщо один тип витрат або доходів, який відображається в одних документах (наприклад, в бухгалтерських), не відображається в інших (податкових). Ці ситуації не ведуть до жодних бухгалтерських наслідків;

  2. тимчасові відмінності, які можуть виникнути, якщо один вид витрат або доходів, який відображається в одних документах, наприклад бухгалтерський прибуток, належить до одного проміжку часу, а в інших документах, наприклад, податковий прибуток - до іншого. Прикладом може бути амортизація. Зазвичай податкові органи передбачають нормативи амортизаційних відрахувань, якими слід користуватися, але вони можуть відрізнятись від показників, які використовуються в бухгалтерських звітах.

Відповідно до МСБО 12 "Податки на прибуток" відстрочені податкові зобов'язання - це суми податків на прибуток, які підлягають сплаті в майбутніх періодах відповідно до оподаткованих тимчасових різниць.

Відповідно до МСБО 12 відстрочене податкове зобов'язання слід визнавати щодо всіх тимчасових різниць, що підлягають оподаткуванню, крім тих випадків, коли такі різниці виникають від:

-388-

^ Розділ 9. Особливості обліку зобов'язань

=> гудвілу, амортизація якого не підлягає вирахуванню з метою оподаткування;

=> первісного визнання активу чи зобов'язання в операції, яка:

  • не є об'єднанням компаній;

  • під час її здійснення не має жодного впливу ні на обліковий, ні на оподаткований прибуток (податковий збиток).

Деякі тимчасові різниці виникають, коли дохід або витрати включаються до облікового прибутку одного періоду, а, відповідно, різниці включаються до оподаткованого прибутку іншого періоду. Такі тимчасові різниці часто називаються різницями в часі. Далі наведено приклади різниць у часі цього типу, які є тимчасовими різницями, що підлягають оподаткуванню, і які спричиняють виникнення відстрочених податкових зобов'язань:

■=* дохід від відсотків включається до облікового прибутку пропорційно часу, але в деяких юрисдикціях включається до оподаткованого прибутку при отриманні грошових коштів. Податкова база дебіторської заборгованості, визнана в балансі щодо зазначеного доходу, дорівнює нулю, оскільки дохід не впливає на оподаткований прибуток, доки грошові кошти не будуть отримані;

О амортизація, що використовується при визначенні оподаткованого прибутку (податкового збитку) може відрізнятися від суми амортизації, що використовується при визначенні облікового прибутку. Тимчасова різниця -це різниця між балансовою вартістю активу та його податковою базою, яка визначається як історична собівартість активу мінус усі податкові вирахування, дозволені податковими органами щодо цього активу при визначенні оподаткованого прибутку за поточний та попередні періоди. Тимчасова різниця, що підлягає оподаткуванню, виникає і веде до відстроченого податкового зобов'язання при використанні прискореної податкової амортизації (якщо нарахування амортизації з метою оподаткування відбувається менш швидкими темпами, ніж нарахування облікової амортизації, тоді виникає тимчасова різниця, яка не підлягає оподаткуванню і веде до виникнення відстроченого податкового активу);

=> при визначенні облікового прибутку витрати на розробку можуть бути капіталізовані та амортизовані протягом майбутніх періодів, але мають вираховуватись із суми оподаткованого прибутку в тому періоді, коли вони були понесені. Податкова база таких витрат на розробки дорівнює нулю, оскільки їх уже вирахували при визначенні суми оподаткованого прибутку. Тимчасова різниця є різницею між балансовою вартістю витрат на розробки та їх нульовою податковою базою.

^ Бухгалтерський облік у зарубіжних країнах

Відстрочений податковий актив слід визнавати щодо всіх тимчасових різниць, які не підлягають оподаткуванню, тією мірою, якою існує ймовірність, що буде отриманий оподаткований прибуток, до якого можна застосовувати тимчасову різницю, що. не підлягає оподаткуванню, за винятком ситуацій, коли відстрочений податковий актив виникає від:

=> негативного гудвілу, що вважається відстроченим прибутком згідно з МСБО 22 "Об'єднання компаній";

=> первісного визнання активу чи зобов'язання в господарській операції, яка:

  • не є об'єднанням компаній;

  • під час її здійснення не впливає ні на обліковий, ні на оподаткований прибуток (податковий збиток).

Приклади тимчасових різниць, що не підлягають оподаткуванню і ведуть до відстроченого податкового активу:

■=> витрати на пенсійне забезпечення можуть вираховуватися при визначенні облікового прибутку (оскільки послуга надається працівником), але вираховуються "при визначенні оподаткованого прибутку, коли підприємство перераховує внески до пенсійного фонду або коли підприємство сплачує пенсії. В такому разі тимчасова різниця існує між балансовою вартістю зобов'язання та його податковою базою; податкова база цього зобов'язання, як правило, дорівнює нулю. Така тимчасова різниця, що не підлягає оподаткуванню, веде до відстроченого податкового активу, оскільки підприємство отримає економічну вигоду у формі вирахування з оподаткованого прибутку, коли сплачуються внески або пенсії;

■=> витрати на дослідження визнаються як витрати при визначенні облікового прибутку в тому періоді, в якому вони понесені, але вирахування їх при визначенні оподаткованого прибутку (податкового збитку) дозволяється тільки у пізніших періодах. Різниця між податковою базою витрат на дослідження (тобто сумою, яку податкові органи дозволять вираховувати у майбутніх періодах) і нульовою балансовою вартістю є тимчасовою різницею, що не піддягає оподаткуванню і веде до відстроченого податкового активу;

<=> при об'єднанні компаній, яке є придбанням, вартість придбання розподіляється на визнані активи та зобов'язання з посиланням на їх справедливу вартість на дату здійснення обмінної операції. Якщо зобов'язання визнається після придбання, але супутні витрати не вираховуються при визначенні оподаткованих прибутків до пізнішого періоду, то виникає тимчасова різниця, що не підлягає оподаткуванню і веде до відстроченого податкового активу. Відстрочений податковий актив виникає також у тому випадку, коли податкова

-390-

Розділ 9. Особливості обліку зобов'язань

база ідентифікованого придбаного активу перевищує його справедливу вартість. В обох випадках остаточний відстрочений податковий актив впливає на гудвіл;

о певні активи можуть відображатися за їх справедливою вартістю або переоцінюватися без відповідного коригування з метою оподаткування. Тимчасова різниця, що не підлягає оподаткуванню, виникає, коли податкова база активу перевищує його балансову вартість;

=> гудвіл - це перевищення собівартості придбання над часткою участі покупця у справедливій вартості ідентифікованих придбаних активів і зобов'язань. Багато податкових органів не дозволяють включати амортизацію гудвілу до складу витрат, що не підлягають оподаткуванню при визначенні оподаткованого прибутку. Крім того, в таких юрисдикціях собівартість гудвілу часто не підлягає вирахуванню, якщо дочірнє підприємство припиняє свою основну діяльність і податкова база гудвілу дорівнює нулю. Будь-яка різниця між балансовою вартістю гудвілу та його нульовою податковою базою є тимчасовою різницею, що підлягає оподаткуванню. Проте МСБО 12 не дозволяє визнання остаточного відстроченого податкового • зобов'язання, оскільки гудвіл є залишковою сумою, а визнання відстроченого податкового зобов'язання спричинило б збільшення балансової вартості гудвілу.

Сторнування тимчасових різниць, що не підлягають оподаткуванню, спричиняє вирахування при визначенні оподаткованих прибутків майбутніх періодів. Проте економічні вигоди у вигляді зменшення податкових платежів надходитимуть на підприємство, тільки якщо воно заробить достатні оподатковані прибутки, з якими можна згортати вирахування. Таким чином, підприємство визнає відстрочені податкові активи, тільки коли є ймовірність, що існуватимуть оподатковані прибутки, щодо яких можна використати тимчасові різниці, які не підлягають оподаткуванню.

В балансі, згідно з вимогами законодавства, окремими рядками відображаються пенсійні, податкові та інші нарахування. В Німеччині існують спеціальні статті для податкових цілей, що є одним з яскравих прикладів податкової орієнтованості німецького бухгалтерського обліку. В балансі вони зазвичай утворюють другий розділ пасиву та можуть бути двох типів:

<=> резерви, що не оподатковуються - частина кредиторської заборгованості (для відстроченого оподаткування) та частина власного капіталу (нерозподілений прибуток). Як правило, тут показується фінансовий результат від реалізації основних засобів та фінансових активів, сплата податків по яких відкладається за умови реінвестування виручки;

=> накопичена різниця між сумою амортизації, що приймається для
податкових цілей та виправданої з комерційної точки зору; ця стаття
особливо часто зустрічається на території колишньої ФРН.
13* -391-

^ Бухгалтерський облік у зарубіжних країнах

Торговий кодекс Німеччини вимагає розкриття правил віднесення витрат та доходів до цих статей, але не вимагає деталізації розрахунків, тому зовнішній користувач навряд чи зможе оцінити вплив цих статей на майбутні прибутки. Чисто німецький принцип обов'язковості призводить до того, що відстрочені податки зазвичай відсутні в обліку та звітності більшості компаній. Звичайно вони з'являються в результаті консолідації. Крім того, якщо в консолідованій звітності відображаються як активи, так і кредиторська заборгованість, що пов'язані з відстроченими податками, на рахунках окремих компаній необхідно показувати лише відповідну частину кредиторської заборгованості, резерви під невизначені зобов'язання, очікувані збитки та резерви, що призначені для вирівнювання витрат (наприклад, ремонтні фонди). Аналіз цієї статті може представляти значну перешкоду, так як компанії далеко не завжди роблять розподіл за цілями нарахувань. В цілому величина цієї статті може бути завищеною, так як в! зменшенні оподаткованої бази вона не приймається (з 1997 р.), та для створення резерву в більшості випадків не потрібно, щоб відповідний збиток або видатки були вірогідними, достатньо, щоб він був можливим.

В Швейцарії податки базуються на обліковій сумі доходів, тимчасова різниця між оподатковуваним доходом і доходом, який відображений в звітності, виникає рідко. Тому фірми зазвичай не відображають відстрочені податки в своїй звітності.

У Молдові тимчасовими вважають такі різниці, які виникають у звітному періоді, але відносяться на оподатковуваний результат майбутніх періодів. Вони викликані різницями у часі обліку доходів та витрат. Постійними ж вважають різниці, які виникають у звітному році та відносяться на оподатковуваний результат звітного року. Постійні і тимчасові різниці, що виникають між обліковим і оподатковуваним результатом через розбіжності у правилах Нового кодексу і Національних стандартах Молдови, можна відобразити наступним чином (табл. 9.1). ^ Таблиця 9.1. Постійні і тимчасові різниці в обліковій практиці Молдови

з/п



Види різниць



Різниці по

доходах

витратах

постійні

тимчасові

постійні

тимчасові

1

2

3

4

5

6

1

Обмеження витрат на амортизацію нематеріальних активів через розбіжності методів розрахунку









1   ...   4   5   6   7   8   9   10   11   ...   18



Скачать файл (10505.2 kb.)

Поиск по сайту:  

© gendocs.ru
При копировании укажите ссылку.
обратиться к администрации
Рейтинг@Mail.ru