Logo GenDocs.ru

Поиск по сайту:  


Загрузка...

Лекции - Контроллинг - файл 1.doc


Лекции - Контроллинг
скачать (671 kb.)

Доступные файлы (1):

1.doc671kb.15.11.2011 23:49скачать

содержание
Загрузка...

1.doc

  1   2   3   4   5
Реклама MarketGid:
Загрузка...













Т.Н. ГЛАДЧЕНКО



КОНТРОЛЛИНГ

Конспект лекций













ДОНЕЦК 2006

УДК – 658.012

ББК – 65.290-2я73





Гладченко Т.Н. Контроллинг: конспект лекций. – Донецк: ДонГУУ, 2006. – 113с.

Рецензенты:

Семкина Т.В. – д.э.н., доцент, профессор кафедры инновационного менеджмента и управления проектами ДонГУУ

Благодарный А.И. – к.э.н., доцент, старшый научный сотрудник Института экономико-правовых исследований НАН Украины



^

Издается по решению Учебно-методического Совета Донецкого государственного университета управления от 2006г., протокол №




Конспект лекций разработан в соответствии с программой дисциплины «Контроллинг» для студентов специальности «Менеджмент организации». Охватывает все содержательные модули согласно стандартам. Контроллинг основывается на научных достижениях различных дисциплин: экономической теории, анализа хозяйственной деятельности, бухгалтерского учета, планирования, менеджмента, маркетинга, социологии.

Целью дисциплины «Контроллинг» является изучение студентами теоретических и практических основ планирования, контроля, учета, анализа и оценки ситуации для принятия управленческих решений. Основные задачи контроллинга заключаются в следующем:

изучение вопросов управления прибылью предприятия, а также способов избежания банкротства и кризисных ситуаций;

изучение комплекса вопросов, связанных с процессом реализации целей предприятия, таких как: планирование, разработка бюджетов, управленческий учет, анализ и контроль отклонений фактических результатов от плановых, выработка оптимальных управленческих решений.

Предлагаемый конспект лекций предназначен для студентов специальности 6.050200 «Менеджмент организации». Также оно может быть использовано студентами других экономических специальностей, рекомендуется студентам специальности «Управление проектами», преподавателям, аспирантам.

СОДЕРЖАНИЕ




Введение




Тема 1. Концепция контроллинга




1. Сущность контроллинга. Основные термины и определения




2. Задачи и функции контроллинга




3. Виды контроллинга. Сущность стратегического и оперативного контроллинга




Тема 2. Структура и содержательная характеристика разделов контроллинга




1. Структура (этапы) и содержательная характеристика разделов контроллинга




2. Характеристика контрольных функций контроллинга




3. Инструменты контроллинга




Тема 3. Классификация объектов контроллинга




1. Методы и способы классификации затрат, виды затрат




2. Методы выявления зависимости затрат от объема выпуска




3. Классификация затрат по степени регулируемости




4. Понятие центров ответственности в контроллинге, их классификация




Тема 4. Управленческий учет как основа контроллинга




1. Управленческий учет и его задачи




2. Классификация методов учета затрат, используемых в контроллинге. Достоинства и недостатки методов управленческого учета




3. Отличие контроллинга от управленческого учета




Тема 5. Разработка бюджетов (бюджетирование) как инструмент контроллинга




1. Определение бюджета, цель и задачи бюджетов, структура системы бюджетов




2. Виды бюджетов, их особенности




3. Сфера применения различных типов бюджетов, достоинства и недостатки бюджетирования




Тема 6. Методы анализа отклонений фактических результатов от плановых




1. Классификация отклонений и методика их расчета




2. Анализ отклонений в системе контроллинга




3. Факторный анализ отклонений




Тема 7. Экономические расчеты, используемые в контроллинге инвестиционных проектов




1. Особенности контроллинга инвестиционных проектов




2. Критерии оценки инвестиционных проектов в контроллинге




3. Анализ критериев оценки инвестиционных проектов с дисконтированием денежных потоков




4. Анализ возможных формирований инвестиционного портфеля на основе контроллинговых исследований




Тема 8. Организационно-методические основы создания службы контроллинга на предприятии




1. Особенности внедрение контроллинга на предприятии




2. Организационно-методические основы создания службы контроллинга




3. Классификация подходов к принятию управленческих решений в контроллинге




4. Требования к критериям принятия управленческих решений




Заключение




^ Список рекомендуемой литературы






^ Сегодня делать то, о чем другие завтра будут только думать

Принцип «Контроллинга»

ВВЕДЕНИЕ




КОНТРОЛЛИНГ – новое явление в теории и практике современного управления, возникшее на стыке экономического анализа, планирования, управленческого учета, менеджмента и маркетинга.

В XV веке в США законодательно было учреждено ведомство «Controller, Auditor». Его задачами являлись управление государственным хозяйством и контроль за использованием средств.

В 1778 году в Великобритании была введена должность «Controllour». Это явилось первой попыткой решать задачи государственного управления с помощью идей контроллинга.

В 1880 году в США была создана система «Atchison, Topeka and Santa Railway System», благодаря которой контроллинг стал использоваться на предприятиях для решения финансово-экономических задач, для управления финансовыми вложениями и основным капиталом.

1892г. - компания «General Electric Company» (США) - первая из индустриальных предприятий - вводит должность контроллера. Первоначально контроллеры занимались финансово-экономическими вопросами и проведением ревизий.

Экономический кризис 1929 года привел к пониманию роли ранее пренебрегаемого производственного учета, а также к необходимости внедрения на предприятии элементов контроллинга. В 1931 году основан институт «Controllers Institute of America» как профессиональная организация контроллеров. С 1944 года существует исследовательский институт «Controllership Foundation».

В Германии в 30-40 годы XX века наблюдалось заметное развитие концепции контроллинга.

В 1950 -1970 годы экономика страны характеризовалась высокими темпами роста и солидными прибылями, поэтому у немецких предприятий отсутствовал опыт преодоления ситуаций, связанных с угрозой их существования. Введение и развитие контроллинга в Германии в последние десятилетия связано с изменениями в окружающем предприятия мире и с принципиальной переориентацией предпринимательского мышления и действий.

Повышение спроса на услуги в области контроллинга привело к появлению в Германии ряда научных и образовательных организаций (Институт контроллеров по вопросам образования в области планирования предприятия и учета, Академия контроллеров, журнал "Controller").

В большинстве стран с рыночной экономикой концепции контроллинга схожи. Различия касаются понимания двух крайних ситуаций: прагматизма и степени совершенствования системы в соответствии с менталитетом пользователей: в Германии стремление создать сначала теоретически целостную систему, затем приниматься за решение конкретных задач; в США и некоторых европейских странах преобладает прагматический подход: здесь контроллинг теснее связан с менеджментом, более ориентирован на требования рынка и потребности клиентов, (табл. 1).

Таблица 1

^ Отличительные особенности американской и немецкой моделей контроллинга

Американская модель контроллинга:

Немецкая модель контроллинга:

Планирование

Планирование

Информационный менеджмент и отчетность

Информационный менеджмент и отчетность

Специальные экономические задачи, например, оценка инвестиций

Специальные экономические задачи, например, оценка инвестиций

Внутренний учет

Внутренний учет

Финансовая бухгалтерия




Налоги и страхование




Информационные технологии




Внутренняя ревизия





В отличие от развитых стран Европы и Америки, в Украине интерес к контроллингу начал проявляться в конце 90-х годов, когда в экономике окончательно закрепились как юридические, так и фактически, рыночные принципы хозяйствования.

К числу приоритетных задач контроллинга были отнесены:

  • создание системы управленческого учета;

  • разработка системы стратегического и оперативного планирование;

  • внедрение инструмента бюджетирования.

Однако комплексно концепция контроллинга пока еще не вошла в практику. Объяснением этому служит тот факт, что в развитии данного направления заинтересован крупный и средний бизнес, который пока только набирает темпы своего развития. Ведь на внедрение системы оказывают влияние такие факторы, как продолжительность существования организации на рынке, отрасль, размер, структура, уровень автоматизации управления и постановки менеджмента в организации.

Можно сделать вывод, что в Украине имеется значительный потенциал развития концепции и методов контроллинга, и, самое главное, возможностей их практического использования.

Целью дисциплины «Контроллинг» является изучение студентами теоретических и практических основ планирования, контроля, учета, анализа и оценки ситуации для принятия управленческих решений. Основные задачи контроллинга заключаются в следующем:

  • изучение вопросов управления прибылью предприятия, а также способов избегания банкротства и кризисных ситуаций;

  • изучение комплекса вопросов, связанных с процессом реализации целей предприятия, таких как: планирование, разработка бюджетов, управленческий учет, анализ и контроль отклонений фактических результатов от плановых, выработка оптимальных управленческих решений.

В результате изучения контроллинга появляются навыки в использовании общих и методологических принципов концепции управления деятельностью предприятия. Формируется представление об основах организации службы контроллинга в организациях.

^ Предметом курса являются отношения в процессе управления современным предприятием как системой. Рассматриваются теоретические положения в области управления, прикладные аспекты менеджмента и контроллинга и опыт предпринимательских структур, а также разработка контроллинговых систем управления для конкретных объектов.

Под конкретной системой подразумеваются методы и инструменты контроллинга — своеобразного механизма саморегулирования на предприятии, обеспечивающего обратную связь в контуре управления.

Для понимания того, как та или иная наука изучает свой предмет, следует рассмотреть методологию. Методология - это наука о методах. Методология экономической теории, а, следовательно, - и всех частных экономических наук - наука о методах изучения хозяйственной жизни, экономических явлений, управление хозяйственным механизмом и процессом производства.

Методы менеджмента и контроллинга - это совокупность методов и приемов влияния на деятельность предпринимательской структуры с целью достижения стратегии развития.

Используются методы научного познания:

    • метод научной абстракции;

    • анализ и синтез;

    • исторический и логический методы;

    • экономике - математическое моделирование и прогнозирование;

    • экономический эксперимент.

Также используются специальные методы и приемы менеджмента:

    • экономические (технико-экономические планы, экономические стимулы, налоги, финансы, кредит, бюджет, цены);

    • административные (организационные действия, распорядительные и дисциплинарные действия);

    • социально – психологические (социальные планы, моральные стимулы, методы формирования коллектива предприятия и социально - психологического климата в коллективе).

Применение этих методов будет изложено в отдельных темах курса.

ТЕМА 1


^ КОНЦЕПЦИЯ КОНТРОЛЛИНГА

План

1. Сущность контроллинга. Основные термины и определения

2. Задачи и функции контроллинга

3. Виды контроллинга. Сущность стратегического и оперативного контроллинга

1. Сущность контроллинга. Основные термины и определения

Понятие контроллинга как научной категории возникло в западной экономической науке и впоследствии в конце 90-х гг. было воспринято в Украине в связи с поиском механизмов, способных обеспечить эффективное функционирование хозяйствующих субъектов в рыночных условиях.

В большинстве научных публикаций, посвященных контроллингу или затрагивающих его в какой-то мере, теория контроллинга рассматривается в двух основных аспектах:

  1. анализ основных представленных в научных публикациях концепций контроллинга;

  2. классификация его видов.

Традиционно все концепции контроллинга принято делить на три группы.

  1. Контроллинг понимается как функция, интегрированная в систему бухгалтерского учета. При этом основное внимание в ходе экономического анализа сосредотачивается на показателях результатов деятельности предприятия, выраженных в денежном измерении. В данной концепции доминирует ориентация на общие финансовые результаты, без учета вклада каждого подразделения фирм в совокупные итоги и без учета дифференциации результатов функционирования отдельных подразделений и служб предприятия. Главная особенность данной концепции контроллинга заключается в том, что он ориентирован лишь на прошлую динамику и на текущие задачи менеджмента. Данная концепция ориентирована на систему бухгалтерского учета, в последние годы уже не имеет своих сторонников, и может рассматриваться лишь в историческом контексте.

  2. ^ Концепция контроллинга, основанная на приоритетной ориентации контроллинга на обеспечение служб менеджмента информацией, необходимой для принятия решения. Такая информация является комплексной, охватывает качественные и количественные аспекты деятельности предприятия, представлена различными видами показателей, содержит данные о прошлом, настоящем и планируемом или прогнозируемом будущем, т.е. становиться инструментом обеспечения всего информационного поля системы управления организацией.

  3. ^ Концепция контроллинга, ориентированная на управление с акцентом на координацию, или планирование и контроль.

Каждая из перечисленных концепций носит ограниченный, частный характер и соответствует начальным этапам и раннему опыту внедрения контроллинга в практику управленческой деятельности.

Более зрелая и завершенная интерпретация сущности контроллинга выражена в современной концепции, которая предусматривает использование контроллинга как инструмента, обеспечивающего ликвидацию узких мест в деятельности организации и ориентированного на будущее в соответствии с поставленными стратегическими целями предприятия. При таком понимании контроллинга он задействован на всех стадиях управленческого процесса, конечной целью которого является обеспечение конкурентоспособности и прибыльности предприятия.

В общем виде ключевые положения теории контроллинга можно сформулировать следующим образом.

  1. Контроллинг – качественно новый и перспективный инструмент в решении задач управления (менеджмента) предприятием, адекватный условиям информационного общества и эпохи глобализации.

  2. Контроллинг ориентирован на обеспечение более высокой эффективности и конкурентоспособности предприятия в условиях неопределенности и нестабильности рыночной среды.

  3. Контроллинг призван поддерживать, способствовать оптимизации процесса управления (менеджмента) предприятием и принятия управленческих решений.

  4. Контроллинг реализует свои функции, основываясь на базовых положениях системного подхода об интеграции, взаимосвязях, обратных связях при определении комплексной методологии, при охвате всех уровней и сфер управления предприятием.

  5. Структуризация (классификация) контроллинга соответствует уровням принятия решений на предприятии. Общепринятым является разграничение следующих видов контроллинга: стратегического, оперативного, тактического и операционного.

Исходным положением в теории контроллинга является определение контроллинга как экономической категории. Понятие контроллинга относится к той группе экономических категорий, по которым существует большой разброс мнений специалистов. Систематизировав их можно говорить о наиболее часто встречающихся двух точках зрения:

  1. контроллинг – это концепция управления (или менеджмента);

  2. контроллинг – это система управления.

Редко встречаются определения контроллинга как направления экономической работы; инструмента управления; информационной системы; учета и контроля (синтеза планирования, учета, контроля и др.).

^ 2.Задачи и функции контроллинга

Цель контроллинга - ориентация управленческого процесса на достижение всех целей, стоящих перед предприятием.

Для реализации этой цели решаются следующие задачи:

1. В сфере учета

    • создание системы сбора и обработки информации, существенной для принятия управленческих решений на разных уровнях руководства;

    • разработка и поддержание системы внутреннего учета информации о протекании технологических процессов;

    • подбор или разработка методов учета, а также критериев для оценки деятельности предприятия в целом и его отдельных подразделений.

2. В сфере планирования

    • формирование и развитие системы комплексного планирования;

    • разработка методов планирования;

    • определение необходимой для планирования информации и путей ее получения;

    • разработка методов ведения, контроля за реализацией планов, определение места его проведения и объем.

В рамках системы контроллинга определяется как и когда следует планировать, а также оценивается возможность реализации запланированных мероприятий. Таким образом, служба контроллинга советует как и когда планировать и оценивать возможность реализации запланированных мероприятий, а не определяет что планировать.

На основании плановых документов разрабатываются контрольные документы, в которых фиксируются сроки проведения контроля и содержание подконтрольных функций. Для этого заранее определяются допустимые отклонения контрольных величин. В соответствии с контрольными документами проводится сопоставление фактических и плановых характеристик и выявляется степень достижения поставленной цели. Далее проводится анализ отклонений с выяснением причин их появления, по результатам анализа вырабатываются предложения по уменьшению отклонений.

3. В сфере информационного обеспечения:

    • разработка архитектуры информационной системы;

    • стандартизация информационных каналов и носителей;

    • выбор методов обработки информации для обеспечения руководства предприятия аналитической информацией;

    • проведение специальных исследований, определяющих состояние и развитие предприятия в рыночных условиях.

Система контроллинга должна обеспечивать сбор, обработку и представление руководству существенной для принятия решений информации.

Контроллинг как концепция системы управления послужила ответом на изменения внешних условий функционирования предприятий.

Для реализации перечисленных выше задач контроллинг обеспечивает решение следующих функций:

    • координация управленческой деятельности по достижению целей предприятия;

    • информационная и консультационная поддержка принятия управленческих решений;

    • создание и обеспечение функционирования общей информационной системы управления предприятием;

    • обеспечение рациональности управленческого процесса;

    • оценка протекающих процессов, выявление отклонений, их причин и выработка рекомендаций для руководства по устранению причин, вызвавших эти отклонения.

В каждом отдельном случае функции службы контроллинга зависят от многих обстоятельств, но если обобщить существующую практику предприятий, то можно получить некоторый идеальный перечень основных функций и задач контроллинга:

Учет:

    • сбор и обработка информации;

    • разработка и ведение системы внутреннего учета;

    • унификация методов и критериев оценки деятельности организации и ее подразделений.

Планирование:

    • информационная поддержка при разработке базисных планов (продаж, производства, инвестиций, закупок);

    • формирование и совершенствование всей «архитектуры» системы планирования;

    • установление потребности в информации и времени для отдельных шагов процесса планирования;

    • координация процесса обмена информацией;

    • координация и агрегирование отдельных планов по времени и содержанию;

    • проверка предлагаемых планов на полноту и реализуемость;

    • составление сводного плана предприятия.

Контроль и регулирование:

    • определение величин контролируемых во временном и содержательном разрезах;

    • сравнение плановых и фактических величин для измерения и оценки степени достижения цели;

    • определение допустимых границ отклонений величин;

    • анализ отклонений, интерпретация причин отклонений плана от факта и выработка предложений для уменьшения отклонений.

Информационно - аналитическое обеспечение:

    • разработка архитектуры информационной системы;

    • стандартизация информационных носителей и каналов;

    • предоставление цифровых материалов, которые позволили бы осуществить контроль и управление организацией;

    • сбор и систематизация наиболее значимых для принятия решений данных;

    • разработка инструментария для планирования, контроля и принятия решений;

    • консультации по выбору корректирующих мероприятий и решений;

    • обеспечение экономичности функционирования информационной системы.

Специальные функции:

  • сбор и анализ данных о внешней среде: рынки денег и капиталов, конъюнктура отрасли, правительственные экономические программы;

    • сравнение с конкурентами;

    • обоснование целесообразности слияния с другими фирмами или открытия (закрытия) филиалов;

    • проведение калькуляции для особых заказов;

    • расчеты эффективности инвестиционных проектов.

Полученный перечень функций и задач контроллинга дает возможность достаточно четко представить сферу его применения Объем реализуемых на предприятии функций контроллинга зависит в основном от следующих факторов:

    • экономического состояния предприятия;

    • понимания руководством важности и полезности внедрения функций контроллинга;

    • вида организации (численность занятых, объем производства);

    • уровня диверсификации производства, номенклатуры выпускаемой продукции;

    • сложившихся уровня и сфер конкурентности;

    • уровня квалификации управленческого персонала;

    • уровня квалификации сотрудников службы контроллинга;

Функции и задачи контроллинга постоянно дополняются и изменяются по содержанию, также меняется весомость отдельных задач.

Роль контроллинга в процессе управления и его связь с другими функциями можно охарактеризовать следующим образом:

1. В процессе планирования контроллинг осуществляет:

а) координацию различных планов и разработку общего плана развития;

б) разработку методики планирования и графиков составления планов;

в) предоставление информации для составления планов;

г) проверку планов, составленных структурными подразделениями.

2. В организационной работе проводится учет и контроль затрат и результатов по подразделениям.

3. В процессе стимулирования создаются условия для успешного выполнения плана по подразделениям.

4. В процессе контроля и регулирования:

а) осуществляет сравнение плановых и фактических величин для измерения и оценки степени достижения цели;

б) устанавливает допустимые границы отклонений от плана;

в) выполняет анализ отклонений, распределяет их по причинам и вырабатывает предложения для уменьшения отклонений.

5. В процессе анализа решений и информационных потоков выполняет следующую роль:

а) участие в разработке структуры управленческой информационной системы;

б) сбор наиболее значимых для принятия управленческих решений данных;

в) консультации по выбору корректирующих мероприятий и управленческих решений;

г) разработка инструментария для планирования, контроля и принятия управленческих решений.

Значит, так как задача контроллинга – нацеливать систему управления предприятием на достижение поставленных целей, то контроллинг, является сложной конструкцией. Она объединяет в себе столь различные элементы, как установление целей, планирование, учет, контроль, анализ, управление информационными потоками и выработку рекомендаций для принятия управленческих решений. Поэтому он обеспечивает синтетический, целостный взгляд на деятельность предприятия в прошлом, настоящем и будущем, комплексный подход к выявлению и решению встающих перед предприятием проблем. Таким образом, исходя из поставленных целей и задач контроллинга, соответственно стратегическому и оперативному менеджменту, он подразделяется на два вида: оперативный и стратегический контроллинг.


^ 3. Виды контроллинга. Сущность стратегического и оперативного контроллинга

Как было показано выше, контроллинг - это система управления достижением целей и неотъемлемая часть управления предприятием. Современный менеджмент разделяет цели предприятия на две группы: оперативные (краткосрочные) и стратегические (долгосрочные, перспективные). Поэтому контроллинг позволяет осуществлять постоянный контроль за достижениями как стратегических, так и оперативных целей деятельности предприятия. Значит, контроллинг как система включает в себя два основных аспекта: стратегический и оперативный.

Стратегический контроллинг должен помогать предприятию эффективно использовать имеющиеся у него преимущества и создавать новые потенциалы успешной деятельности в перспективе. Служба стратегического контроллинга выступает в качестве внутреннего консультанта менеджеров и собственников предприятия при выработке стратегии, стратегических целей и задач. Она поставляет необходимую информацию, ориентирующую руководство в процессе принятия решения.

Основная задача оперативного контроллинга — оказывать помощь менеджерам в достижении запланированных целей, которые выражаются чаще всего в виде количественных значений уровней рентабельности, ликвидности и/или прибыли. Таким образом, оперативный контроллинг ориентирован на краткосрочный результат, поэтому его инструментарий принципиально отличается от методов и методик стратегического контроллинга. Сущность каждого из них представлена на рис. 1.1 [7, с. 20].

Стратегический контроллинг определяет цели и задачи для оперативного контроллинга, т.е. ставит нормативные рамки.

^ Стратегический контроллинг координирует функции стратегического планирования, контроля и системы стратегического информационного обеспечения.




Характеристика оперативного и стратегического контроллинга представлена в табл. 1.1

В отличие от стратегического, оперативный контроллинг ориентирован на краткосрочный результат, поэтому инструментарий оперативного контролера принципиально отличается от методик и инструментов стратегического контролера.

Систему оперативного контроллинга используют для поддержания оперативных решений по недопущению кризисного состояния.

^ Между стратегическим и оперативным контроллингами существуют характерные отличия:

    • стратегический контроллинг ориентирован на потенциал, а оперативный - на конкретный результат;

    • контроль предпосылок, успеха и результата имеет различное значение для обоих видов контроллинга;

    • объекты планирования и контроля в оперативном контроллинге совпадают, а в стратегическом они не идентичны;

    • в области оперативного контроллинга преобладает контроль со стороны отдела контроллинга, а в стратегическом контроллинге - самоконтроль.



Таблица 1.1

^ Характеристика оперативного и стратегического контроллинга

Признаки

Стратегический контроллинг

^ Оперативный контроллинг

Ориентация

внешняя и внутренняя среда предприятия

экономическая эффективность и рентабельность предприятия

Уровень управления

стратегический

оперативный и тактический

Цели

  • обеспечение выживаемости;

  • проведение антикризисной политики;

  • поддержание потенциала успеха

обеспечение прибыльности и ликвидности предприятия

Главные задачи

  • участие в установлении количественных и качественных целей предприятия;

  • ответственность за стратегическое планирование;

  • разработка альтернативных стратегий;

  • определение критических внешних и внутренних условий, лежащих в основе стратегических планов;

  • определение узких и поиск слабых мест;

  • определение основных подконтрольных показателей в соответствии с установленными стратегическими целями;

  • сравнение плановых (нормативных) и фактических значений подконтрольных показателей с целью выявления причин, виновников и последствий данных отклонений;

  • анализ экономической эффективности (особенно инноваций и инвестиций).

  • руководство при планировании и разработке бюджета (текущее и оперативное планирование);

  • определение узких и поиск слабых мест для тактического управления;

  • определение всей совокупности подконтрольных показателей в соответствии с установленными текущими целями;

  • сравнение плановых (нормативных) и фактических показателей подконтрольных результатов и затрат с целью выявления причин, виновников и последствий отклонений;

  • анализ влияния отклонений на выполнение текущих планов;

  • мотивация и создание систем информации для принятия текущих управленческих решений.


ТЕМА 2

^ СТРУКТУРА И СОДЕРЖАТЕЛЬНАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАЗДЕЛОВ КОНТРОЛЛИНГА

ПЛАН

1. Структура (этапы) и содержательная характеристика разделов контроллинга

2. Характеристика контрольных функций контроллинга

^ 3. Инструменты контроллинга

1. Структура и содержательная характеристика разделов контроллинга

В структуру контроллинга (рис. 2.1) входят по определению следующие разделы [8, с. 6]:



Для более полного определения каждого раздела и установления взаимосвязи между ними проведем краткую их характеристику.

Установление целей - это определение качественных и количественных целей предприятия, а также выбор критериев, позволяющих проводить оценку степени достижения поставленных целей.

Планирование - превращение целей предприятия в прогнозы и планы. Сначала выполняется анализ сильных и слабых сторон предприятия, возможностей и опасностей, а затем на основании этого разрабатывают стратегию предприятия и план.

План дает возможность предприятию оценить насколько реально достижение поставленных целей, что способствует, а что мешает их достичь.

Контроллинг участвует в разработке методики планирования, координирует деятельность разных подразделений и служб предприятия в процессе планирования, а также устанавливает, насколько планы соответствуют целям предприятия, реальность их выполнения.

Оперативный управленческий учет - отражение всего процесса финансово - хозяйственной деятельности предприятия по реализации плана. Он отличается принципиально от бухгалтерского учета и ориентирован на информационные потребности руководителей предприятия и его структурных подразделений, на поддержку принятия управленческих решений.

Система информационных потоков - важнейший элемент системы контроллинга на предприятии. Сам процесс управления рассматривается как процесс преобразования информации: управленческие воздействия - это информация особого рода. Управлять, не владея информацией, сегодня невозможно. Одна из задач контроллинга - информационная поддержка управления, решить ее можно только при условии четкого и слаженного функционирования системы информационных потоков на предприятии.

Так как информация - это совокупность сведений, уменьшающих степень неопределенности, то поставляемая контроллингом информация должна отвечать следующим требованиям:

    • достоверность;

    • полнота;

    • релевантность (существенность);

    • полезность, т.е. эффект от использования информации должен превышать затраты на ее получение;

    • понятность;

    • своевременность;

    • регулярность.

Следует помнить, что несущественная информация даже если она достоверна, не может помочь в принятии управленческих решений; в то же время существенная, но достоверная лишь на 95% - может оказаться большим подспорьем руководителю.

Владея информацией, руководитель может проводить мониторинг всей финансово - хозяйственной деятельности предприятия - отслеживание протекающих на предприятии процессов в режиме реального времени; составление оперативных отчетов о результатах деятельности предприятия за наиболее короткие промежутки времени (день, неделя, месяц); сравнение целевых результатов с практически достигнутыми. На основании сравнения делают выводы о сильных и слабых сторонах предприятия, а также о благоприятных и неблагоприятных тенденциях развития внешних условий. Полученные изменения целевых параметров, а также прогноз изменения сильных и слабых сторон самого предприятия, дают возможность корректировки плана действий по достижению целей, и полученный план воплощается в действие.

На основании всей накапливаемой информации система контроллинга осуществляет контроль.

Контроллинг не тождественен контролю: контроль занимается фиксированием и оценкой уже свершившихся фактов в процессе деятельности предприятия, а контроллинг нацелен на перспективу, выполняя определенные контрольные функции.

Все предыдущие элементы системы контроллинга - от планирования до мониторинга реализации планов - необходимы в первую очередь для обеспечения возможности анализа планов, результатов и отклонений.

Анализировать можно и прошлое, и настоящее, и будущее. Анализ прошлого направлен на оценку результатов прошлой деятельности предприятия (выявление сопутствующих и препятствующих достижению цели факторов). Анализ настоящего помогает определить состояние предприятия в данный момент времени. А анализ будущего оценивает: сможет ли предприятие добиться поставленных целей, какие возможности перед ним в будущем, каким рискам оно может подвергнуться. Эти виды анализа проводятся в рамках системы контроллинга.

На основе аналитических данных, полученных при проведении анализа, вырабатываются рекомендации для принятия управленческих решений. С учетом сложившейся ситуации, а также будущих возможностей и опасностей, контроллинг определяет, какие альтернативные действия есть у предприятия в настоящее время, и оценивает эти альтернативы с точки зрения возможности достижения целей предприятия. Используя полученные рекомендации, руководитель может осмысленно и целенаправленно принимать решения.

^ 2. Характеристика контрольных функций

При проведении контроля контроллинг выполняет определенные контрольные функции, при этом контроль претерпевает существенные изменения.

^ Предварительный контроль:

    • контроль целей (правильно ли поставлены цели, корректно ли построено дерево целей предприятия, не противоречат ли разные цели друг другу, насколько адекватно количественные критерии отражают качественные цели предприятия);

    • контроль прогнозов (насколько они реалистичны, обоснованы, информативны, как они помогают предприятию решать стоящие задачи);

    • контроль разрыва между целевым и прогнозируемым значениями (насколько прогноз развития событий не соответствует целям);

    • контроль ограничений (какие внешние или внутренние условия мешают предприятию достичь поставленных целей, какие тенденции существуют в развитии этих условий);

    • контроль планов (насколько различные планы предприятия оптимальны с точки зрения достижения его целей, не противоречат ли различные планы друг другу и т. д.);

    • бюджетный контроль (контроль над затратами подразделений предприятия путем разработки бюджетов).

Текущий контроль:

    • контроль и мониторинг внешней среды предприятия с целью выявления "слабых сигналов";

    • мониторинг внутренней среды с целью раннего обнаружения проблем.

Заключительный контроль:

    • контроль выполнения планов (расчет отклонений фактических значений от плановых, анализ причин этих отклонений).

Таким образом, в системе контроллинга акценты смещаются с простого фиксирования прошлых фактов в сторону перспективного, опережающего контроля, а также оперативного отслеживания текущих событий; в фокусе контроля оказывается не прошлое, а настоящее и будущее.

^ 3. Инструменты контроллинга

Для реализации функций контроллинга используется значительное количество методов и инструментов решения оперативных и стратегических задач, стоящих перед предприятием. Одни и те же инструменты используются в процессе выполнения различных функций, за счет многообразия возможностей их применения в выигрыше оказываются все функциональные подразделения.

Инструментарий контроллинга можно классифицировать по двум критериям:

области применения - какие задачи помогает решить данный инструмент (табл. 2.1);

периоду действия - оперативный или стратегический.


Таблица 2.1

^ Инструментарий контроллинга по областям применения

Область применения

Инструментарий

Учет

Система управленческой отчетности:

отчеты о хозяйственной деятельностив, в том числе сводные;

учетные формы;

показатели управленческого учета;

методы анализа отчетности

Организация потоков информации

Система документооборота,

карта бизнес-процессов

Планирование

Анализ и оптимизация объема заказов, ABC-анализ,

анализ точки безубыточности,

ступенчатый расчет сумм покрытия,

анализ узких мест,

методы анализа инвестиционных проектов,

маржинальный анализ,

методы расчета комиссионных вознаграждений,

кружки качества,

анализ скидок, анализ областей сбыта,

функционально-стоимостной анализ,

анализ структуры потребления,

выбор между поставками со стороны и собственным производством,

анализ кривой обучаемости,

методы анализа конкуренции,

бенчмаркинг,

методы логистики,

методы портфельного анализа, анализ потенциала,

анализ жизненного цикла продукта,

SWOT-анализ,

анализ сценариев,

анализ цепочки доставки ценности,

анализ конкурентных сил Портера,

карты восприятия,

анализ качества обслуживания,

анализ барьеров входа, анализ чувствительности,

сбалансированные счетные карты,

сетевое планирование, график Гантта,

методики ценообразования,

бюджетирование,

определение целевых издержек,

методы линейного программирования,

расчет уровня запасов,

планирование загрузки мощностей

Мониторинг и контроль

Система раннего предупреждения,

анализ разрывов,

контроль соответствия фактических показателей плановым,

анализ издержек по центрам учета и отчетности

Отметим, что следует тщательнейшим образом взвешивать необходимость внедрения того или иного инструмента. Например, вряд ли предприятию, действующему на монопольном рынке (либо в условиях олигополии), нужны инструменты для подробного анализа конкурентов. В подобных случаях система бюджетирования является наиболее подходящим методом планирования. Использование же такой системы в компаниях, полностью зависящих в получении доходов от творческого потенциала сотрудников, часто дает отрицательный эффект из-за снижения мотивации.

Для стратегической и оперативной областей решений можно применять различные инструменты, помогающие руководителю в управлении предприятием.

^ К общим методам относятся анализ, синтез, индукция, дедукция, аналогия, моделирование, абстрагирование, конкретизация и т.д.

К числу специфических методов, применяемых в контроллинге относятся:

1. АВС-анализ – используется для определения главных моментов в работе предприятия. При АВС-анализе задачи, которые выполняют функции всех уровней, подразделяются на три группы:

1) А – задачи выполняются первым руководителем, их нельзя делегировать, они важные и комплексные. Их решение способствует эффективной работе предприятия, а невыполнение вызывает ряд поблеем (например, переговоры с оптовыми покупателями проводит сам предприниматель или руководитель предприятия).

2) ^ В – задачи – это также важные задачи, но их можно делегировать компетентным сотрудникам.

3) С – задачи – это задачи ежедневные, рутинные. Их необходимо делегировать, чтобы больше времени уделять выполнению самых важных задач (например, административно-хозяйственные вопросы, работа с корреспонденцией и т.д.).

При АВС-анализе затраты времени на выполнение этих работ не соответствуют значимости этих работ.

На выполнение А-задач требуется – 5% времени. Значимость А-задач с учетом их вкладов в достижение целей предприятия оценивается в 80%.

В-задачи – это категория средней важности; составляет 15% по затратам времени и 15% по значимости.

С-задачи занимают 80% времени и вносят вклад в получение доходов предприятия в размере 5%.

Разделение задач по важности и срочности

важность

В-задачи


А-задачи

«мусорная корзина»


С-задачи

срочность


^ 2. Анализ величины в точке безубыточности. При этом методе наглядно представляются взаимосвязи между выручкой от продаж, затратами и прибылью. Безубыточность – такое состояние, когда бизнес не приносит ни прибыли, ни убытка. Это выручка, которая необходима для того, чтобы предприятие получало прибыль. Ее можно выразить в количестве единиц продукции, которую необходимо продать, чтобы покрыть затраты, после чего каждая дополнительная единица проданной продукции будет приносить прибыль предприятии. Разность между фактическим количеством реализованной продукции и безубыточным объемом продаж – это зона безопасности (зона прибыли), и чем она больше, тем прочнее финансовое состояние предприятия.

Безубыточный объем продаж, и зона безубыточности предприятия являются основополагающими показателями при разработке бизнес-планов, обосновании управленческих решений, оценке деятельности предприятий.

^ 3. Метод расчета сумм покрытия – при этом методе контроллинга с выручки от продаж вычитают сначала переменные, а затем постоянные затраты. Это позволяет определить, какая прибыль или какой производственный результат останется у предприятия при продаже изделия по рыночной цене. Прибыль возникает только тогда, когда сумма покрытия по всей продажной продукции больше величины постоянных затрат.

Таблица 2.2

Пример расчета сумм покрытия

Показатели

Сумма, тыс. грн.

%

выручка от реализации

– переменные затраты

= сумма покрытия

- постоянные затраты

= прибыль (производственный результат)

900

100

520

58

380

42

270

30

110

12


^ Для оперативного контроллинга характерны следующие элементы: инструменты управления прибылью; этапы организации и внедрения. Инструментарий оперативного контроллинга подразделят на технологию получения управленческой информации (бюджетирование, моделирование, регулирование, ценообразование) и аналитические расчеты, ориентированные на принятие управленческих решений (использование метода «директ-костинг», формирование основных подконтрольных показателей, анализ результатов, анализ результатов по отклонениям, определение взаимосвязей и зависимостей между показателями: объем производства, затраты, прибыль).

Основными инструментами финансового контроллинга являются:

  • анализ потоков платежей (КФ-анализ);

  • финансовая «паутина»;

  • баланс движения средств и финансовый план.

Существует несколько различных методик расчета КФ. Например, схема расчета, обеспечивающая возможность проведения анализа безубыточности предприятия на базе КФ, имеет вид:

КФ = годовой доход после налогообложения + увеличение Пенсионного фонда (нетто) + средства, направленные в фонды, аналогичные пенсионному, + увеличение других долгосрочных фондов (нетто) + сальдо результата от непрофильной деятельности + амортизация и переоценка стоимости оборудования

      С помощью инструмента «финансовая «паутина» графически поясняется связь между различными целями финансового контроллинга. На вертикальной оси откладываются показатели оборота капитала, выступающего в качестве важнейшего источника финансирования. Сопоставляя оборот с другими величинами (например, прибыль после уплаты налогов) формируются другие показатели (например, рентабельность оборота). В итоге показатели «ткут» паутинообразную сеть, представленную на рис. 2.2.

Основное преимущество финансовой «паутины» - наглядная визуальность важнейших целевых отношений.

      ^ Баланс движения средств и финансовый план позволяют с помощью типовой расчетной схемы планировать конкретные платежи по осуществляемым сделкам и выполнять анализ отношений. Финансовый план может быть более подробным и ориентироваться на источники результата. При этом в плане выделяются платежи, влияющие на результат и нейтральные.

Такой подход дает возможность интегрировать финансовое планирование и планирование результата.

Баланс движения средств учитывает происхождение средств и их использование. При этом не требуется довольно высокая степень детализации отдельных позиций для получения полезной информации.






3. В настоящее время в инвестиционном контроллинге используются следующие методы инвестиционных расчетов:

    • статические методы;

    • динамические методы;

    • функционально-стоимостной анализ.

      Статические методы инвестиционных расчетов позволяют оценить отдельные инвестиционные проекты исходя из ожидаемого результата от их реализации за один период.

Наиболее распространенными статическими методами являются:

    • сравнение издержек и результата;

    • расчет стоимости машино-часа;

    • сравнение уровней рентабельности;

    • статическое сравнение сроков окупаемости.

      Динамические методы инвестиционных расчетов в отличие от статических предполагают ведение расчетов для всего срока реализации инвестиционного проекта.

Основными динамическими методами расчета эффективности инвестиций являются:

    • метод приведенной величины доходов;

    • метод внутренней нормы доходности;

    • метод аннуитета;

    • метод динамического срока окупаемости.

      Общий недостаток статических и динамических методов заключается в рассмотрении только монетарных величин. Часто такое сравнение выполнить трудно или вообще невозможно, тогда инвестиционный контроллинг может провести функционально-стоимостный анализ. Данный метод основан на субъективной оценке технических особенностей сравниваемых проектов, а это очень легко может привести к искаженному результату.

      К имитационным моделям относятся инвестиционно-финансовые, инвестиционно-производственные и производственно-финансово-инвестиционные модели.

^ 4. При проведении контроллинга маркетинга основной задачей является информационная поддержка эффективного менеджмента по удовлетворению потребностей клиентов, при этом основными инструментами являются:

    • GAP-анализ;

    • портфолио - анализ;

    • расчет маржинальной прибыли;

    • SWOT- анализ;

    • сравнительные расчеты и др.

Известно достаточное число методов и инструментов контроллинга в различных сферах деятельности предприятий, характеристику которых можно найти в переводной и зарубежной литературе.

ТЕМА 3


^ КЛАССИФИКАЦИЯ ОБЪЕКТОВ КОНТРОЛЛИНГА

План

1.Методы и способы классификации затрат, виды затрат

2.Методы выявления зависимости затрат от объема выпуска

^ 3. Классификация затрат по степени регулируемости

4.Понятие центров ответственности в контроллинге, их классификация

1. Методы и способы классификации затрат. Понятие релевантных затрат

Важной задачей контроллинга является управление прибылью предприятия, поэтому в центре внимания предприятия находятся затраты: их виды, место возникновения, методы управления ими.

За объемы затрат на предприятии несут ответственность руководители различных служб и подразделений ("центров ответственности" согласно терминологии в контроллинге). Поэтому важнейшими объектами контроллинга в этой ситуации являются "затраты" и "центры ответственности".

Классификация затрат - средство для решения задач управления: принимая решение, руководитель должен четко представлять все его последствия. Чтобы принять правильное решение, ему необходимо знать, какие затраты и выгоды оно за собой повлечет. Релевантными (существенными, значимыми) считаются только такие будущие затраты, которые изменяются изменяемые в результате принимаемого решения.

^ При определении релевантных затрат необходимо учесть безвозвратные и вмененные затраты. Безвозвратные, т.е. затраты прошлых периодов, не являются существенными для принятия управленческих решений. Их не принимают в расчеты т.к. на них никоим образом повлиять нельзя. Вмененные затраты (альтернативные издержки, упущенная выгода) релевантные для принятия решений.

Пример. Строительной организации представляется возможность выполнить заказ А промышленного предприятия, затраты на выполнение которого составят 65 млн. грн. Но т.к. в организации имеются заказы предприятий строительной индустрии на полную мощность, то выполнить заказ можно только за счет другого заказа, прибыль от которого составила бы 15 млн. грн. Необходимо определить цену выполнения заказа А, которая должна перекрыть не только затраты на его выполнение (65 млн. грн.), но и упущенную выгоду (15 млн. грн.).

Цель классификации затрат - выделить из общего объема затрат релевантную часть (ту, на которую можно повлиять в данный момент). И поэтому способы классификации затрат всегда зависят от конкретной задачи, стоящей перед руководителем. Специфика задач управления увязывается полностью с методами классификации затрат.

Применительно к различным вопросам, стоящим перед руководителем в процессе управления, затраты можно классифицировать следующим образом:

  • по динамике затрат относительно выпуска продукции (переменные, постоянные, смешанные);

  • по возможности отнесения на конкретный объект калькуляции (прямые, косвенные);

  • по степени регулируемости (полностью регулируемые, произвольные (частично регулируемые) и слабо регулируемые (заданные)).

Более детальная характеристика каждого вида затрат представлена в табл.3.1.

Отсюда следует, что затраты необходимо рассматривать в нескольких аспектах одновременно:

  • - по стадиям технологического процесса;

  • - по статьям затрат;

  • - по видам продукции;

  • - по центрам ответственности;

  • - по динамике затрат по отношению к объему выпуска;

  • - по степени регулируемости затрат.


Таблица 3.1

Категории затрат

Группа

Определение

Пример

По динамике относительно объема выпуска

Постоянные

Затраты, которые остаются неизменными вне зависимости от изменения объема выпуска

Общехозяйственные затраты

Переменные

Затраты, которые изменяются прямо пропорционально изменению объема выпуска

Затраты на основные материалы

Смешанные

Затраты, которые изменяются при изменении объема производства, но в отличие от переменных затрат не в прямой пропорции (т.е. содержат в себе постоянную и переменную составляющие)

Затраты на электроэнергию

По возможности отнесения на конкретный объект калькуляции

Прямые

Затраты, отношение которых к конкретному объекту калькуляции (виду продукции, подразделению) прослеживается непосредственно (прямые затраты не совпадают с переменными: например, затраты на содержание и эксплуатацию оборудования цеха являются прямыми, но постоянными)

Затраты на основные материалы, зарплату рабочим и цеховому персоналу, содержание производственного оборудования

Косвенные

Затраты, которые невозможно непосредственно отождествить с тем или иным объектом калькуляции

Затраты на содержание заводоуправления

По степени регулируемости

Полностью регулируемые

Затраты, отражающие четкую (функциональную) взаимосвязь между "входом" и "выходом" процесса производства

Основные материалы

Частично регулируемые (произвольные)

Затраты, возникающие в результате решений, принимаемых руководителем периодически. Жесткая причинно-следственная связь между "входом" и выходом" отсутствует (возможна корреляционная зависимость)

Затраты на маркетинг и рекламу

Слабо регулируемые (заданные)

Затраты, на величину которых невозможно воздействовать в краткосрочном периоде

Затраты на строительство производственного корпуса



Изменение объема выпуска или реализации любого вида продукции связано с изменением прибыли, поэтому руководитель должен представлять как оно отразится на затратах и выручке.

Существенной является та часть затрат и выгод, которая изменяется при изменении объема производства данной продукции. Поэтому для определения объема выпуска необходимо систематизировать затраты, при этом распределив их на постоянные (не зависящие от объема выпуска), переменные (изменяющиеся пропорционально объему выпуска) и смешанные (включающие в себя постоянную и переменную части).

Руководитель может управлять не только переменными затратами, но и постоянными. Постоянные затраты не зависят от объема производства, но могут изменяться под воздействием других факторов (например, затраты на содержание точки общепита на предприятии являются постоянными относительно объема выпуска, но зависят от числа работников). В связи с этим полезно проанализировать все факторы, от которых зависят данные затраты и каковы параметры этой зависимости (коэффициенты пропорциональности).

Воздействуя на факторы, менеджер может управлять постоянными затратами. Зависимость затрат от определенных факторов не всегда является линейной, поэтому необходимо определить кривую, описывающую поведение переменных затрат.

^ 2. Методы выявления зависимости затрат от объема выпуска

Как было установлено выше зависимость затрат от объема выпуска может быть как линейной, так и нелинейной. Для выявления характера и параметров этой зависимости используются специальные методы:

  • инженерный (на основании технологических схем);

  • метод наименьших квадратов;

  • метод визуального контроля (оценка коэффициента пропорциональности "на глазок");

Самые точные результаты дают инженерный метод и метод наименьших квадратов, кратко опишем их.

Инженерный метод состоит в том, что на каждую статью затрат технологии, инженеры исходя из технологической необходимости устанавливают нормативы на расходование ресурсов в натуральном выражении, а затраты планируют путем умножения этих нормативов на цены. Недостаток метода - высокая трудоемкость. Кроме того, сложно установить нормативы на такие затраты, как зарплата, расходы на содержание и эксплуатацию оборудования, общецеховые, общехозяйственные расходы. Метод применяют, если проводится анализ новой продукции, когда статистические данные за предыдущий период отсутствуют.

Метод наименьших квадратов математически точен, но из-за большого объема расчетов требует использования компьютеров. Процесс разделения затрат на переменные и постоянные состоит из следующих этапов:

  • группировка затрат;

  • сбор статистической информации;

  • построение графика зависимости затрат от объема;

  • определение численных параметров зависимости затрат от выпуска;

  • проверка силы связи между затратами и объемом производства.

Но при использовании метода наименьших квадратов возникают следующие проблемы:

  • недостаточный объем статистической информации (для точности информации необходимо иметь данные хотя бы за 20 периодов (месяцев);

  • инфляционные процессы;

  • неточность исходных данных.

Для корректности обрабатываемых данных необходимо устранять влияние инфляционного фактора путем приведения всех показателей в цены базового периода.

Описанные методы выявления зависимости затрат от объема выпуска продукции (работ, услуг) дает возможность управлять затратами. Но для реализации этой функции необходимо знать степень регулируемости определенных групп затрат.

^ 3. Классификация затрат по степени регулируемости

В целях планирования и контроля затраты по степени регулируемости подразделяются на 3 группы: полностью, частично и слабо регулируемые. Характеристики этих групп можно представить в виде табл. 3.2 .



^ Таблица 3.2

Классификация затрат по степени регулируемости



Группа

Экономические характеристики

Пример

Временные характеристики

Полностью регулируемые

Отражают четкую (функциональную) взаимосвязь между входом и выходом

Основные материалы

Короткий промежуток времени

Частично регулируемые (произвольные)

-отсутствует жесткая причинно-следственная связь между входом и выходом (корреляционная зависимость)

-возникает в результате периодически принимаемых решений (например, ежегодно)

Реклама

Более длительный период

Слаборегули-руемые (заданные)

Появляются как результат обладания долгосрочными активами (например, основные средства)

Строительство нового цеха

Очень длинный период



Степень регулируемости затрат полностью зависит от функциональных областей, в которых возникают затраты.

Полностью регулируемые затраты возникают, прежде всего, в сферах производства и распределения продукции. Произвольные затраты имеют место главным образом в НИОКР (научно-исследовательских и опытно-конструкторских работах), маркетинге и обслуживании клиентов. Слабо регулируемые (заданные) затраты возникают во всех функциональных областях. Сравнительная характеристика полностью регулируемых и произвольных затрат представлена в табл. 3.3.


^ Таблица 3.3

Сравнение полностью регулируемых и произвольных затрат


Параметры сравнения

Полностью регулируемые затраты

Произвольные затраты

Ресурсы

Материальные и трудовые ресурсы

Трудовые ресурсы

Технология

Стандартный, хорошо изученный процесс

Высокая повторяемость операций

«Черный ящик» (неполная информация о процессе)

Нестандартный, неповторяющийся процесс

Основной результат

Продукция или количественно измеримые услуги

Легко измерить величину

Легко проверить качество

Информация

Трудно измерить величину

Трудно проверить качество

Уровень неопределен-ности

Средний или небольшой

Высокий
  1   2   3   4   5



Скачать файл (671 kb.)

Поиск по сайту:  

© gendocs.ru
При копировании укажите ссылку.
обратиться к администрации
Рейтинг@Mail.ru